為了確保本次營改增工作的平穩(wěn)推進(jìn)，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局緊鑼密鼓地出臺了一系列文件，其中有不少涉及國地稅委托代征的條款。結(jié)合《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈委托代征管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第24號）等相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，這些條款名為“委托代征”，實(shí)為“權(quán)責(zé)分工”。
何為“委托代征”？
根據(jù)《委托代征管理辦法》規(guī)定，委托代征，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》有利于稅收控管和方便納稅的要求，按照雙方自愿、簡便征收、強(qiáng)化管理、依法委托的原則和國家有關(guān)規(guī)定，委托有關(guān)單位和人員代征零星、分散和異地繳納的稅收的行為?？v觀該辦法全文，可以歸納出標(biāo)準(zhǔn)的“委托代征”應(yīng)當(dāng)具備如下特征：
——代征人，是指依法接受委托、行使代征稅款權(quán)利并承擔(dān)《委托代征協(xié)議書》規(guī)定義務(wù)的單位或人員，簽訂協(xié)議應(yīng)遵循民法的自愿原則；
——委托人應(yīng)當(dāng)與代征人簽訂《委托代征協(xié)議書》，明確委托代征相關(guān)事宜，包括委托代征的范圍和期限、代征手續(xù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、違約責(zé)任等內(nèi)容，且有效期最長不得超過3年；
——《委托代征協(xié)議書》簽訂后，委托人應(yīng)當(dāng)向代征人發(fā)放《委托代征證書》；
——代征人不得對納稅人實(shí)施稅款核定、稅收保全和稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，不得對納稅人進(jìn)行行政處罰；
——代征人在《委托代征協(xié)議書》授權(quán)范圍內(nèi)的代征稅款行為引起納稅人的爭議或法律糾紛的，由委托人解決并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。
納稅人應(yīng)向誰討說法？
如前所述，代征人是以委托人名義實(shí)施相應(yīng)行為，引起的爭議由委托人解決并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。
根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國家稅務(wù)總局令第39號）第二十七條規(guī)定，對稅務(wù)機(jī)關(guān)委托的單位和個人的代征行為不服的，委托稅務(wù)機(jī)關(guān)為被申請人。也就是說，如果對代征人的行為不服，應(yīng)當(dāng)是以委托人為被申請人、向委托人的上級稅務(wù)機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議。
根據(jù)《行政訴訟法》第二十六條規(guī)定，公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，作出行政行為的行政機(jī)關(guān)是被告；行政機(jī)關(guān)委托的組織所作的行政行為，委托的行政機(jī)關(guān)是被告。與行政復(fù)議道理相同，如果對代征人的行為不服，應(yīng)當(dāng)以委托人為被告向人民法院提起訴訟。
結(jié)合上述規(guī)定，本次營改增中，國地稅委托代征可能會出現(xiàn)這樣一種情形：如果納稅人對地稅機(jī)關(guān)的行政行為不服，應(yīng)當(dāng)以國稅機(jī)關(guān)為被申請人或者被告，向國稅機(jī)關(guān)的上級機(jī)關(guān)或者人民法院提起復(fù)議或訴訟。那么，真的要這樣操作嗎？
國地稅委托代征的性質(zhì)界定
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅委托地稅局代征稅款和代開增值稅發(fā)票的通知》（稅總函〔2016〕145號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)征管問題的通知》（稅總函〔2016〕181號）等相關(guān)文件的規(guī)定，本次營改增中的國地稅委托代征具有如下特征：
——由國家稅務(wù)總局發(fā)文決定，納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)和其他個人出租不動產(chǎn)的增值稅申報(bào)繳稅和代開增值稅發(fā)票工作，由地稅代征；
——本代征業(yè)務(wù)國稅局和地稅局不需簽訂委托代征協(xié)議，地稅機(jī)關(guān)無權(quán)拒絕委托，必須遵照執(zhí)行；
——對于涉及信息系統(tǒng)改造以及增值稅發(fā)票使用管理之外的事項(xiàng)，地稅機(jī)關(guān)均應(yīng)延續(xù)之前的工作方式，全面負(fù)責(zé)營改增后納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)和其他個人出租不動產(chǎn)增值稅的納稅申報(bào)受理、計(jì)稅價(jià)格評估、稅款征收、稅收優(yōu)惠備案、發(fā)票代開等有關(guān)事項(xiàng)，負(fù)責(zé)辦理征繳、退庫業(yè)務(wù)，使用地稅機(jī)關(guān)稅收票證，負(fù)責(zé)收入對賬、會計(jì)核算、匯總上報(bào)等工作，并負(fù)責(zé)對納稅人的稅收違法行為進(jìn)行調(diào)查和處理。
從上述特征可以發(fā)現(xiàn)，本次營改增中的國地稅委托代征，與標(biāo)準(zhǔn)的“委托代征”是不同的。除了國家稅務(wù)總局的決定形式、國地稅之間不需要簽協(xié)議、地稅機(jī)關(guān)無權(quán)拒絕、不涉及代征手續(xù)費(fèi)等表面區(qū)別之外，最為關(guān)鍵的是，地稅機(jī)關(guān)全面負(fù)責(zé)代征工作，以自己的名義作出行政行為，并可以對稅收違法行為調(diào)查處理。因此，本次“國地稅委托代征”，只是一個名義，實(shí)際上是國家稅務(wù)總局在國地稅之間進(jìn)行的權(quán)責(zé)分工。納稅人對于地稅機(jī)關(guān)的這種代征行為不服的，應(yīng)視為地稅機(jī)關(guān)自己作出的行政行為，按照相關(guān)的復(fù)議和訴訟渠道進(jìn)行權(quán)利救濟(jì)。
這種權(quán)責(zé)分工是否合法？
根據(jù)稅收征管法第五條規(guī)定，各地國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理。也就是說，國地稅的征管權(quán)限劃分，由國務(wù)院決定。那么，國家稅務(wù)總局作出的這種分工，是否超越了自身權(quán)限？
筆者認(rèn)為沒有突破。第一，“中央稅由國稅部門征收，地方稅由地稅部門征收，共享稅的征管職責(zé)根據(jù)稅種屬性和方便征管的原則確定”這個大前提并沒有突破，只是針對特定事項(xiàng)的征管，國家稅務(wù)總局在國地稅之間進(jìn)行了臨時變通；第二，中共中央辦公廳與國務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)《深化國稅、地稅征管體制改革方案》，授權(quán)了“按照有利于降低征收成本和方便納稅的原則，國稅、地稅部門可互相委托代征有關(guān)稅收”；第三，本次營改增是全國推開，為便于征管和納稅，國家稅務(wù)總局統(tǒng)一操作、簡化程序，且沒有影響到納稅人的實(shí)體權(quán)利。因此，不存在違法之嫌。
