隨著中國增值稅征收范圍的全覆蓋，增值稅抵扣制度的復雜性將大大提高?？梢苑抡找恍㎡ECD國家的做法，在下一步抵扣制度設計中采用“限制抵扣清單”“例外條款”等方法。
從理論上看，可以通過建立抵扣制度或采用賬簿核算法來實現(xiàn)僅對增值額征稅，這是增值稅的原理。從各國增值稅制度來看，通過建立抵扣制度來征收增值稅的國家和地區(qū)是絕大多數(shù)，而采用賬簿核算法的國家和地區(qū)非常少，如日本。
增值稅抵扣制度及影響因素
增值稅抵扣制度是指增值稅納稅人可將其在外購商品或有償接受勞務過程中（不包括雇傭的人工）所繳納的增值稅在應納增值稅稅額中扣除的制度。通過這種抵扣機制，可以減少中間環(huán)節(jié)的重復征稅現(xiàn)象，但減少的程度取決于抵扣制度所規(guī)定的抵扣范圍和抵扣時間。
增值稅制度的抵扣范圍取決于兩個因素：一是增值稅的征收范圍，只有納入增值稅征收范圍的商品或勞務中所含的增值稅才能抵扣是增值稅設計的基本原理，由于國情和稅制不同，各國增值稅征收范圍不盡相同，因此抵扣范圍也存在差異；二是增值稅的類型，在生產型增值稅制度下外購固定資產所含增值稅不允許抵扣，而收入型及消費型增值稅制度則可以納入抵扣范圍。比較而言，生產型增值稅抵扣范圍是最小的，而消費型增值稅抵扣范圍是最大的。
增值稅制度的抵扣時間取決于三個因素：其一，增值稅的類型。收入型增值稅規(guī)定稅款抵扣的時間應與計入產品的折舊時間相一致，分次分期抵扣，而消費型增值稅則允許在購入時一次性抵扣。其二，增值稅申報納稅時間。不論是哪種類型的增值稅，只有在增值稅申報期才能申報抵扣并獲得抵扣，因此，增值稅的納稅申報期限會影響抵扣時間，各國規(guī)定納稅期限可以分為按月，如中國；按季，如歐洲的部分國家；按年，如日本等。其三，抵扣結果的處理方式。增值稅的抵扣結果有兩種情形，一種情形是可抵扣稅額小于或等于應繳增值稅額，這時納稅人需繳差額部分或不需繳納，另一種情形是可抵扣稅額大于應繳增值稅額，這種情形可以采用將差額部分留滯在下一個申報期進行再抵扣的處理方式，如中國目前實行的進項留抵制度，還可以實行由納稅人對差額部分申請退稅的處理方式，目前在歐洲大部分增值稅國家都實行此種處理方式。
中國增值稅抵扣制度的發(fā)展、影響及面臨的問題
自1994年中國實施生產型增值稅制度以來，增值稅抵扣制度伴隨增值稅改革不斷變化，可分為三個主要階段：一是為解決油氣企業(yè)增值稅和營業(yè)稅交叉問題，從1994年開始使用生產性勞務的概念，并允許生產性勞務進行抵扣，在油氣企業(yè)范圍內將抵扣范圍由外購固定資產擴展到生產性勞務。二是2009年開始實施的由“生產型”向“準消費型”的改革，開始允許部分外購固定資產所含稅額進行抵扣，在保持增值稅征收范圍不變的同時擴大了增值稅抵扣范圍，一定程度減少了中間環(huán)節(jié)企業(yè)，尤其是資本密集型企業(yè)的流轉稅重復征稅現(xiàn)象。三是2010年開始實施的營改增，增值稅的抵扣范圍進一步擴大至全行業(yè)。
從稅制原理上看，增值稅是間接稅，可以轉嫁到下一個環(huán)節(jié)，其實際負擔人是最終消費者，增值稅稅負高低對中間企業(yè)并無影響，但理論上的稅負傳導模式在現(xiàn)實情況下并不能完全實現(xiàn)。增值稅抵扣制度的差異，會直接影響到各環(huán)節(jié)納稅人承擔的稅收負擔。有研究測算結果表明，實行不同增值稅抵扣制度，對中國各行業(yè)的影響程度存在差異，但擴大增值稅抵扣范圍的改革有利于縮小行業(yè)間稅負差異，均衡行業(yè)間增值稅稅負，從而促進行業(yè)間的公平競爭。
隨著增值稅征收范圍的全覆蓋，增值稅抵扣制度的復雜性將大大提高。一是不動產抵扣一次性金額較大對財政收入和稅收征管可能產生較大風險，分期抵扣又與目前以票抵稅的管理模式不相銜接；二是餐飲、住宿的抵扣零散且較難區(qū)分其與生產經營的相關性，通過會計人員人為區(qū)分、剝離諸如招待費、交通費等是否用于生產經營活動而非最終消費，則不僅會增加企業(yè)欺詐和偷逃稅的風險，同時會大大增加稅務機關的征管成本；三是對金融保險服務業(yè)較難區(qū)分最終消費和非最終消費的所應分攤的抵扣額度，尤其在金融保險行業(yè)實行以票扣稅的管理模式存在更大困難。
OECD國家對增值稅抵扣范圍的限制性規(guī)定與主要特點
從國際實踐來看，經濟合作與發(fā)展組織（OECD）的大多數(shù)國家都對部分特定貨物和服務的進項抵扣權加以限制，這些國家認為，這些貨物和服務更接近最終消費的性質。
限制性規(guī)定的主要內容。這些進項類別主要包括招待費、交通費兩類。盡管具體項目的規(guī)定各國不盡相同，但對用于餐飲、住宿、娛樂、贈品及奢侈品等方面的招待費進項稅的限制是最普遍的。交通費同樣是各國最常見的不可抵扣項目之一。這些限制抵扣的費用包括發(fā)生在交通工具、汽油燃料和班車服務等。意大利、葡萄牙、愛爾蘭等都規(guī)定購買或租賃非商業(yè)用途的摩托車、汽車、快艇和船只、直升機等飛機的進項稅額不可抵扣或限制抵扣。多數(shù)國家將與交通工具配套使用的汽車燃料也納入了不可抵扣進項稅額的范圍，部分國家對為公司員工提供的班車服務費用，也不允許進行進項抵扣。除了最常見的招待費和交通費以外，還有一些國家規(guī)定對一些特定項目支出的進項稅額進行限制抵扣。比如非正常損失的購進貨物及應稅勞務，家庭辦公支出、帶有任何補貼最終消費者性質的產品或日用品、為酒精飲料做廣告的貨物或服務、固定電話、移動電話及網絡電話相關的進項稅。
OECD國家抵扣制度的主要特點。就OECD國家不得進項抵扣的征管特點而言，主要可概括為以下三個方面。一是例外條款的使用。這些國家稅法在規(guī)定不得抵扣進項稅額的基礎上，還明確了可以抵扣的例外情況，以促進稅法的公平與合理。以招待費為例，愛沙尼亞規(guī)定公差中住宿服務的進項稅可以扣除，英國則規(guī)定用于招待非英國客戶的部分情況可以扣除。二是實行部分抵扣制度。根據(jù)是否與生產經營相關的進項稅額抵扣原理，考慮到招待費、交通費等進項不易剝離的特性，部分國家通過“打折”也就是部分抵扣的方式來予以權衡。如葡萄牙規(guī)定住房或餐飲在某些特定條件下可抵扣25%或50%，愛爾蘭規(guī)定當購買或租用的客車滿足部分諸如商業(yè)用途或排放水平的條件時，允許抵扣20%。三是與其他稅種相協(xié)調。除了例外條款和部分抵扣，OECD國家的不可進項抵扣規(guī)定注重與其他稅種的相關規(guī)定相協(xié)調。比如更為普遍的企業(yè)所得稅，西班牙雖然規(guī)定了招待費不得抵扣，但在所得稅中可抵扣的旅游、住宿、餐飲服務除外。
結論與政策建議
由于稅制模式選擇及稅收征管的原因，即使是較早實行增值稅的發(fā)達國家也難以做到完全的分攤和抵扣，做到“應抵盡抵”，這反映了增值稅制度及其抵扣制度的“有限性”。
隨著中國增值稅征收范圍全覆蓋，增值稅可抵扣范圍面臨著“量大、面廣、點散”的復雜局面，這給增值稅抵扣制度的設計和征管增加了難度。
為最大限度發(fā)揮增值稅抵扣制度的作用，同時規(guī)避管理風險，可以仿照一些OECD國家的做法，在下一步抵扣制度設計中采用“限制抵扣清單”“例外條款”等方法，還可以借鑒企業(yè)所得稅中對業(yè)務招待費的“部分折扣”的做法，即對招待費、交通費等難以區(qū)分商用還是私用的抵扣，采用“打折”的形式予以確認。
