自從進(jìn)入盛夏以來(lái)，天氣變幻莫測(cè)，一會(huì)兒烈日當(dāng)空，一剎那卻晴轉(zhuǎn)多云！不禁耳邊縈繞著:“你說(shuō)，你像云，琢磨不定”！一首好歌兒，配著好聽(tīng)的男低音，穿透了我的那個(gè)年代。突然跳躍性思維，偷稅主觀故意性又"像霧像雨又像風(fēng)"！
稅務(wù)稽查案件定性中，偷稅定性經(jīng)常引發(fā)爭(zhēng)議，尤其是主觀故意的判定更讓人琢磨不定。曾幾何時(shí)，判定偷稅，著言點(diǎn)都成了主觀故意性研究了。今兒個(gè)，咱亂燉一下偷稅主觀故意性！
一、為什么說(shuō)判定偷稅很重要？
事實(shí)上，拋開(kāi)涉嫌刑事犯罪的顯而易見(jiàn)區(qū)別不談，對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，是否認(rèn)定為偷稅事關(guān)重大?！墩鞴芊ā飞婕吧倮U稅款條款主要有三條：一是第五十二條規(guī)定的三種情形（因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任“不加滯納金不罰款”；因納稅人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤“加滯納金不罰款”；）；二是《征管法》六十三條的偷稅條款（“補(bǔ)稅、罰款并加滯納金”）；三是《征管法》六十四條第二款的”未按規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)（“補(bǔ)稅、罰款并加滯納金”）。
鑒于《征管法》五十二條規(guī)定的計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，《征管法實(shí)施細(xì)則》第八十一條有明確規(guī)定，即：“稅收征管法第五十二條所稱(chēng)納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，是指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤。”因此，在電子記賬、電子申報(bào)普及的今天，很難套用該條款。所以既不是稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任，又不是偷稅的稅收違法行為，是否歸類(lèi)于《征管法》六十四條，從而補(bǔ)繳稅款的同時(shí)，還要給予50%以上罰款呢？目前全國(guó)分為兩大派，支持的省份均眾多，一派認(rèn)為：《征管法》六十四條第二款，只適用于未辦理稅務(wù)登記證的納稅人，因此“非偷稅少繳稅款”行為，只按照實(shí)體法補(bǔ)繳稅款和滯納金即可，無(wú)需罰款。這種觀點(diǎn)同《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋 》（法釋【2002】33號(hào)）文件契合；另外一派認(rèn)為，“非偷稅少繳稅款”行為，應(yīng)歸類(lèi)于《征管法》六十四條第二款，即一律要給予50%以上的罰款。
按照第二種觀點(diǎn)，無(wú)論是否偷稅，都要給予50%以上罰款，是否認(rèn)定偷稅，對(duì)納稅人金錢(qián)給付方面的差別較?。欢钟械谝环N觀點(diǎn)的省份，是否認(rèn)定為偷稅，涉及到是否罰款的大問(wèn)題，對(duì)納稅人的利益影響巨大。筆者所在稅務(wù)機(jī)關(guān)，即持第一種觀點(diǎn)。
從法理角度，筆者認(rèn)為：這兩種觀點(diǎn)都有失偏頗，非偷稅的稅收違法行為，多是由于對(duì)稅收政策的不熟悉、不理解造成的，納稅人有一定的過(guò)失，不罰款，難以起到懲戒作用；而同偷稅一樣適用于50%~5倍罰款，則又是"過(guò)罰不相當(dāng)“。事實(shí)上，《征管法》修訂討論稿擬規(guī)定：”逃避繳納稅款罰款50%~3倍；因過(guò)失少繳稅款罰款50%以下；在稅務(wù)檢查前主動(dòng)補(bǔ)繳稅款的罰款20%以下“，體現(xiàn)了”區(qū)別對(duì)待“的原則，不枉不縱，不失為較好的制度設(shè)計(jì)。
二、“主觀故意性”是否為判定偷稅的必要考慮要件？
一說(shuō)，無(wú)需考慮主觀故意性?！墩鞴芊ā妨龡l根本沒(méi)有提主觀故意性，而是以四種偷稅手段(有人總結(jié)為三種手段，這里采四種手段說(shuō))加形成“少繳稅款后果”的一種結(jié)果，來(lái)定義，即手段+后果=偷稅。例如:北京市國(guó)稅局《關(guān)于明確稅務(wù)檢查中有關(guān)政策執(zhí)行問(wèn)題的通知》（京國(guó)稅發(fā)【2007】363號(hào)）第四條第一款，就曾明確規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定納稅人涉稅行為是否偷稅時(shí)，應(yīng)按征管法及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)條款執(zhí)行，無(wú)需增加是否有主觀故意等條件?！?
二說(shuō)，需要考慮主觀故意性。首先，有時(shí)人們會(huì)將涉稅刑事犯罪（逃稅罪）需要具備主觀故意性，與稅務(wù)行政處理需要主觀故意性混為一談，以刑法作為依據(jù)，來(lái)說(shuō)明偷稅需要主觀故意性是站不住腳的。其次，認(rèn)為雖然缺乏行政法意義上的法律淵源，偷稅認(rèn)定需要考慮主觀故意性，是稽查實(shí)踐中人們的一種認(rèn)識(shí)。這種觀點(diǎn)需要認(rèn)真研究。
例如：《青島市國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<青島市國(guó)家稅務(wù)局稅務(wù)行政處罰實(shí)施辦法[試行]>的通知 》（青國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）第二十八條規(guī)定：“定性偷稅必須以證據(jù)證明的偷稅事實(shí)為法定依據(jù)，堅(jiān)持“無(wú)過(guò)錯(cuò)推定”的原則，充分證明稅務(wù)違法當(dāng)事人有偷稅行為、目的和結(jié)果的共同事實(shí)，才能定性為法定意義上的偷稅，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。 稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有證據(jù)證明納稅人具有主觀故意偷稅行為的，不得認(rèn)定為偷稅。 ”即：青島國(guó)稅在《征管法》63條書(shū)面表述的“手段+后果”，又增加了“目的”（即：偷稅主觀故意性）要件。
《河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于 加強(qiáng)和規(guī)范稅務(wù)案件審理工作的若干意見(jiàn)》（冀國(guó)稅發(fā)【2008】38號(hào)，該文件已全文作廢，這里僅作為研究之用，事實(shí)上，河北省國(guó)稅局對(duì)偷稅問(wèn)題考慮主觀故意性，已缺乏直接依據(jù)）第二條規(guī)定：“對(duì)稅收違法行為的稅務(wù)行政處理（罰）定性，應(yīng)根據(jù)納稅人的違法目的、違法手段或方式造成的客觀結(jié)果來(lái)認(rèn)定。即：對(duì)納稅人主觀上有故意，客觀上造成損害國(guó)家稅收利益結(jié)果的，按照偷稅、騙稅、抗稅或虛開(kāi)發(fā)票進(jìn)行處理（罰）”
總局在《關(guān)于稅務(wù)檢查期間補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》(稅總函[2013]196號(hào)文件)則規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅人不繳或者少繳稅款的行為是否屬于偷稅，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條的有關(guān)規(guī)定。納稅人未在法定的期限內(nèi)繳納稅款，且其行為符合《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的構(gòu)成要件的，即構(gòu)成偷稅，逾期后補(bǔ)繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進(jìn)行稅務(wù)檢查前主動(dòng)補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理。 ”該文件一方面認(rèn)為定性偷稅應(yīng)嚴(yán)格按照《征管法》六十三條規(guī)定的要件認(rèn)定偷稅，另一方面也提到了“主觀故意”。因此“無(wú)需考慮派”與“需要考慮派”往往都將該文件作為其論據(jù)。
“需要考慮派”觀點(diǎn)的天然缺陷是：學(xué)說(shuō)畢竟是學(xué)說(shuō)，我國(guó)畢竟是成文法國(guó)家，在《征管法》中找不到“考慮主觀故意性”的具體依據(jù)，僅僅這一條，就使得本觀點(diǎn)在辯論中“英雄氣短”。任你千條法理，萬(wàn)條理由，“無(wú)需考慮派”只回應(yīng)一句話(huà)：“你的說(shuō)法沒(méi)有法律依據(jù)！”
三說(shuō)，偷稅主觀故意性?xún)?nèi)化于《征管法》63條表述中。認(rèn)為，只要符合《征管法》的四種偷稅手段，肯定就具有了主觀故意性的特征，因?yàn)檫@四種手段，很顯然只有具有主觀故意性，才能形成。這種觀點(diǎn)，實(shí)際上也是不主張將主觀故意性上升為定性偷稅的要件。其作用是，在處理復(fù)雜問(wèn)題時(shí)，目標(biāo)是研究"是否符合四種手段"，在研究過(guò)程中適當(dāng)考慮到主觀故意因素。即，主觀故意性適度考慮，其內(nèi)化于法條，偷稅認(rèn)定主要還是將是否符合《征管法》六十三條的四種偷稅手段作為落腳點(diǎn)。呵呵。。。這種觀點(diǎn)似乎有“和稀泥”之嫌??！不過(guò)，筆者正是“內(nèi)化”派的支持者。
具體的說(shuō)，筆者認(rèn)為，四種偷稅手段中的“虛假的納稅申報(bào)”在認(rèn)定過(guò)程中，可適當(dāng)引入主觀故意性的判斷，意在將“虛假的納稅申報(bào)”與“錯(cuò)誤的納稅申報(bào)”區(qū)分開(kāi)。例如：某公司購(gòu)進(jìn)鋼材用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，未做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，但是整個(gè)業(yè)務(wù)在賬簿中真實(shí)列示，這屬于政策性問(wèn)題，不宜認(rèn)定為“虛假的納稅申報(bào)”。如果該公司購(gòu)進(jìn)的鋼材明明是用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，該公司偽造一些原始資料，賬簿中處理為用于“應(yīng)稅項(xiàng)目”，就屬于“虛假的納稅申報(bào)”。要仔細(xì)體會(huì)這兩者的不同。
更要注意的是，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為：“即使企業(yè)沒(méi)有造假，但是購(gòu)進(jìn)貨物用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程政策已經(jīng)實(shí)行了20年了，企業(yè)不應(yīng)該不知道，因此推定為具有主觀故意性，從而認(rèn)定為偷稅?！惫P者以為，這種觀點(diǎn)離題萬(wàn)里，姑且不論偷稅認(rèn)定是否要考慮主觀故意性的爭(zhēng)論，即使考慮主觀故意性，這種對(duì)主觀故意性的認(rèn)識(shí)，也是樸素的淺層次認(rèn)識(shí)。
三、正確理解"主觀故意"
在成文稅法中，沒(méi)有主觀故意的正式解釋?zhuān)瑢?shí)際上偷稅(注意:這里探討的不是逃稅罪)考慮主觀故意性，這種意識(shí)往往是將刑事犯罪的主觀方面，引入到了稅法領(lǐng)域。筆者認(rèn)為，雖然稅法中沒(méi)有主觀故意的成文概念，適度引入這種考慮方式，也是有益無(wú)害的，但關(guān)鍵是，在刑法中，主觀故意是嚴(yán)肅的法律術(shù)語(yǔ)，有別于老百姓對(duì)主觀故意性的樸素認(rèn)識(shí)，如果在缺乏稅法成文規(guī)定的情況下，引入這種考慮方法，卻又按著樸素意識(shí)去理解，甚至作為主要的判斷偷稅標(biāo)準(zhǔn)，那就有些離題萬(wàn)里了。筆者也非專(zhuān)業(yè)法律從業(yè)者，依照筆者的粗淺認(rèn)知，一起來(lái)復(fù)習(xí)一下，什么是刑法中的主觀故意呢？
《刑法》第一款規(guī)定：“明知自己的行為會(huì)發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生，因而構(gòu)成犯罪的，是故意犯罪?！逼渲?，“明知自己的行為會(huì)發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果”是認(rèn)識(shí)因素，而“希望或者放任”則屬于意志因素。事實(shí)上當(dāng)事人的主觀方面心理狀態(tài)可以分為：直接故意、間接故意、因疏忽大意的過(guò)失、因盲目輕信的過(guò)失、意外事件。其中直接故意犯罪，又有犯罪預(yù)備、未遂、中止、既遂等犯罪形態(tài)；而間接故意、因疏忽大意的過(guò)失、因盲目輕信的過(guò)失犯罪只有產(chǎn)生損害法益的危害后果才是犯罪。意外事件則根本不是犯罪。
