混合銷售稅務(wù)處理面臨困惑
為便于討論，我們不妨從具體案例談起。
甲公司從事電腦批發(fā)零售，也從事軟件開發(fā)業(yè)務(wù)。甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商達(dá)成一致：由甲公司向乙公司銷售一批專用電腦設(shè)備，價(jià)款100萬元，甲公司另外要向乙公司提供與該批電腦設(shè)備有關(guān)的軟件開發(fā)服務(wù)，價(jià)款也是100萬元。甲公司銷售電腦設(shè)備，適用增值稅稅率為17%;提供軟件開發(fā)服務(wù)，適用增值稅稅率為6%。
問題來了。如果甲公司與乙公司簽訂一份合同，既約定電腦設(shè)備銷售事宜，又約定軟件開發(fā)服務(wù)事宜，甲公司該如何計(jì)算繳納增值稅?是分別計(jì)稅，還是必須將兩個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目合并成一項(xiàng)交易，按混合銷售計(jì)稅，統(tǒng)一適用17%稅率?如果雙方簽訂兩份合同，一份合同約定電腦設(shè)備銷售事項(xiàng)，另一份合同約定軟件開發(fā)服務(wù)，甲公司又該如何計(jì)算繳納增值稅?
如果按混合銷售繳納增值稅，甲公司的銷項(xiàng)稅額是34萬元(200×17%)。如果允許分別計(jì)稅，甲公司的銷售稅額是23萬元(100×17%+100×6%)。前者比后者多出11萬元。
看有關(guān)稅收政策如何規(guī)定
甲公司究竟應(yīng)該按哪種方式計(jì)稅?回答這個(gè)問題，需要先梳理一下我國有關(guān)混合銷售的稅法規(guī)定。
營改增前的政策規(guī)定：增值稅條例實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。
隨著5月1日營改增全面落地，上述有關(guān)混合銷售的規(guī)定將失去意義。
營改增后的政策規(guī)定：《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。
本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。
由此，增值稅混合銷售由同一納稅人在同一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)中，跨越增值稅和營業(yè)稅兩個(gè)稅種，既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的行為，改變?yōu)橥患{稅人在同一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)中，混雜增值稅不同稅目的業(yè)務(wù)，既涉及貨物又涉及營改增應(yīng)稅服務(wù)的行為。
從法律層面分析問題的關(guān)鍵
按照新政策，所舉案例中，如果甲乙兩公司簽訂一份合同，鑒于甲公司的營業(yè)范圍屬于貨物的批發(fā)與零售，雙方簽訂的這份合同應(yīng)認(rèn)定為混合銷售行為，統(tǒng)一適用17%稅率計(jì)算繳納增值稅。但如果這兩家公司簽訂兩份合同，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按混合銷售行為作出征稅處理嗎?如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對這種情況要求按混合銷售行為征稅，納稅人主張其行為不是一項(xiàng)銷售行為，而是兩項(xiàng)銷售行為，即電腦設(shè)備銷售行為和軟件開發(fā)服務(wù)行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)該如何反駁呢?
對于這種情況，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)還找不到有力的法律依據(jù)予以反對，從新近發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條來看，關(guān)于混合銷售的定義仍比較簡單，并未揭示出混合銷售行為的本質(zhì)屬性。
事實(shí)上，混合銷售問題，對于任何一個(gè)實(shí)行增值稅制的國家，尤其是對于采取多個(gè)增值稅稅率的國家來說，都是一個(gè)令人頭痛的難題。稅企雙方圍繞這個(gè)問題經(jīng)常產(chǎn)生爭議，并訴諸法院，在判例法國家形成了豐富的判決先例。筆者以為，這些判例為我國解決類似問題提供了很好的借鑒思路。
國外有什么經(jīng)驗(yàn)可以借鑒
筆者考察國外的相關(guān)制度，發(fā)現(xiàn)各國對混合銷售的規(guī)定大同小異，鑒于篇幅，下面主要介紹一下英國對這個(gè)問題的認(rèn)識(shí)及解決原則。
英國發(fā)生過一個(gè)真實(shí)案件。此案涉及一筆學(xué)前課程的登記費(fèi)，該項(xiàng)登記費(fèi)涵蓋多個(gè)事項(xiàng)，具體包括兒童的注冊費(fèi)、意外保險(xiǎn)費(fèi)、學(xué)員雜費(fèi)(含提供DVD、T恤衫等項(xiàng)費(fèi)用)。以前，英國稅務(wù)局(HMRC)承認(rèn)這種收費(fèi)屬于多個(gè)項(xiàng)目的銷售行為，分別適用30%的標(biāo)準(zhǔn)稅率、零稅率和免稅待遇。但是現(xiàn)在英國稅務(wù)局改變了政策，認(rèn)為應(yīng)對上述全部收費(fèi)適用標(biāo)準(zhǔn)稅率。納稅人起訴到高等法院，但敗訴了。法院判決的理由是，家長付款的主要目的是讓兒童入冊到學(xué)前班，企業(yè)硬將家長付款取得的其他好處與支付登記費(fèi)這個(gè)最重要的理由分割開，太過牽強(qiáng)。總之，根據(jù)“經(jīng)濟(jì)不可分割性”測試原理，在本案中只存在一個(gè)單一的銷售行為，不存在多項(xiàng)銷售行為。對于所有涉及混合銷售的企業(yè)來說，這是一例非常重要的判決，通過本例判決可以看出，英國稅務(wù)局對混合銷售行為的態(tài)度正在強(qiáng)硬起來。
關(guān)于混合銷售增值稅處理原則，英國還有一個(gè)經(jīng)典判例對此有過精彩表述。在這起案例中，判決是這樣表述的：
●通常來說，銷售行為是清晰且獨(dú)立的;從經(jīng)濟(jì)角度看，一項(xiàng)單一的銷售行為不能人為地加以拆分。
●若一項(xiàng)銷售行為含有多個(gè)應(yīng)稅或免稅項(xiàng)目，但這些項(xiàng)目可以區(qū)分出主次，則這項(xiàng)銷售行為仍然是單一銷售行為。
●若一項(xiàng)銷售行為中的一個(gè)應(yīng)稅(免稅)項(xiàng)目對于客戶而言本身并不構(gòu)成一個(gè)目標(biāo)，只能算是更好地享受主要應(yīng)稅(免稅)項(xiàng)目銷售行為的手段，則這個(gè)應(yīng)稅(免稅)項(xiàng)目屬于次要的應(yīng)稅或免稅項(xiàng)目。
●合并收取價(jià)款這一事實(shí)本身并不具有決定性。
如果借用英國關(guān)于混合銷售行為的判決思路，不難得出本文討論案例的答案。在本文討論案例中，甲公司向乙公司提供軟件開發(fā)服務(wù)，是建立在向乙公司銷售電腦設(shè)備的基礎(chǔ)上的。如果甲乙兩公司之間沒有發(fā)生電腦設(shè)備銷售行為，乙公司就不可能接受甲公司的軟件開發(fā)服務(wù)。顯然，電腦設(shè)備銷售與軟件開發(fā)構(gòu)成混合銷售行為，兩者形成主次關(guān)系，前者是主要應(yīng)稅項(xiàng)目，后者構(gòu)成次要的、輔助的應(yīng)稅項(xiàng)目。至于甲乙公司是簽訂一份合同還是兩份合同，這與混合銷售行為的認(rèn)定沒有任何關(guān)系，有關(guān)銷售行為應(yīng)認(rèn)定為單一銷售行為。
