一、個(gè)體工商戶的民法屬性
個(gè)體工商戶，是指有能力的公民，依照法律規(guī)定經(jīng)工商行政管理部門登記，從事工商業(yè)經(jīng)營活動的一種經(jīng)濟(jì)主體。個(gè)體工商戶是我國特有的一種公民參與生產(chǎn)經(jīng)營活動的形式，也是個(gè)體參與市場經(jīng)濟(jì)活動的一種法律形式。我國公民從事經(jīng)營活動，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行登記，個(gè)體工商戶是其中的一種形式，也是最簡單的一種形式。個(gè)體工商戶在法律上屬于自然人屬性，在法律責(zé)任承擔(dān)上，它與開辦它的經(jīng)營者視為一體，個(gè)體工商戶經(jīng)營者變更的，應(yīng)當(dāng)注銷由新的經(jīng)營者重新申請辦理，但個(gè)體工商戶以戶的名義獨(dú)立進(jìn)行民事活動。雖然如此，個(gè)體工商戶與自然人的區(qū)別也是很明顯的，根據(jù)《民法通則》、《個(gè)體工商戶條例》、《民事訴訟法司法解釋》的有關(guān)規(guī)定，個(gè)體工商戶與一般自然人的特殊性體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
第一，個(gè)體工商戶依法核準(zhǔn)登記，只有經(jīng)過核準(zhǔn)登記才具備從事工商業(yè)經(jīng)營的資格，自然人需經(jīng)過工商注冊登記為個(gè)體工商戶等經(jīng)營主體才能進(jìn)行工商業(yè)經(jīng)營。在稅務(wù)上，個(gè)人只有登記成為個(gè)體工商戶才能領(lǐng)取發(fā)票，并向他人開具發(fā)票。
第二，個(gè)體工商戶必須在依法核準(zhǔn)登記的范圍內(nèi)，享有從事個(gè)體工商業(yè)經(jīng)營的民事權(quán)利能力和民事行為能力。個(gè)體工商戶的正當(dāng)經(jīng)營活動和合法權(quán)益受法律保護(hù)，對其經(jīng)營的資產(chǎn)，個(gè)體工商戶享有所有權(quán)。
第三，個(gè)體工商戶對外以戶的名義獨(dú)立進(jìn)行民事活動，并可擁有自己的字號。個(gè)體工商戶的經(jīng)營者和字號為個(gè)體工商戶經(jīng)營者依法律規(guī)定取得的身份和稱謂，其中字號作為個(gè)體工商戶以市場經(jīng)營主體及其營業(yè)的主要標(biāo)志，因而也是確定個(gè)體工商戶的訴訟主體地位和承擔(dān)法律責(zé)任的重要依據(jù)。當(dāng)然，為全面保護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益，在以營業(yè)執(zhí)照上登記的字號為當(dāng)事人的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)注明經(jīng)營者的基本信息。
總之，自然人進(jìn)行經(jīng)營活動應(yīng)當(dāng)進(jìn)行登記，個(gè)體工商戶是自然人進(jìn)行個(gè)體經(jīng)營的登記形式，個(gè)體工商戶獨(dú)立以戶的名義進(jìn)行民事活動，但其責(zé)任由其經(jīng)營者承擔(dān)。
二、個(gè)體工商戶工商注銷及稅務(wù)注銷
根據(jù)《個(gè)體工商戶條例》第十二條“個(gè)體工商戶不再從事經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)?shù)降怯洐C(jī)關(guān)辦理注銷登記?！?
個(gè)體工商戶注銷是不需要清算的，注銷程序較為簡單，根據(jù)《個(gè)體工商戶登記管理辦法》第十六條“申請個(gè)體工商戶注銷登記，應(yīng)當(dāng)提交下列文件：（一）申請人簽署的個(gè)體工商戶注銷登記申請書；（二）個(gè)體工商戶營業(yè)執(zhí)照正本及所有副本；（三）國家工商行政管理總局規(guī)定提交的其他文件?！?
注銷個(gè)體工商戶前應(yīng)到國稅部門和地稅部門注銷稅務(wù)登記，國稅規(guī)定（如河北省國稅）發(fā)生下列情形的，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記：
（1）因發(fā)生破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務(wù)的。
（2）按規(guī)定不需要在工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理注銷登記，但經(jīng)有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或者宣告終止的。
（3）被工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照或者被其他機(jī)關(guān)予以撤銷登記的。
（4）因住所、經(jīng)營地點(diǎn)變動，涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)的。
國家稅務(wù)局注銷稅務(wù)登記需要提供如下資料：《注銷稅務(wù)登記申請審批表》、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件、《發(fā)票領(lǐng)用簿》及未驗(yàn)舊、未使用的發(fā)票、工商營業(yè)執(zhí)照被吊銷的，應(yīng)提交工商行政管理部門發(fā)出的吊銷決定原件及復(fù)印件、使用增值稅稅控系統(tǒng)的增值稅納稅人應(yīng)提供金稅盤、稅控盤和報(bào)稅盤，或者提供金稅卡和IC卡、其他按規(guī)定應(yīng)收繳的設(shè)備。
地方稅務(wù)局對個(gè)體工商戶注銷要求更為簡單。
三、稅法上對個(gè)體工商戶注銷的規(guī)定
稅收法律、法規(guī)及規(guī)范性文件對個(gè)體工商戶注銷規(guī)定較少，需要從相應(yīng)文件分析。
（一）個(gè)體工商戶注銷時(shí)涉及的土地、房屋過戶應(yīng)當(dāng)納增值稅
個(gè)體工商戶增值稅納稅身份分為一般納稅人與小規(guī)模納稅人，我們以一般納稅人為例進(jìn)行分析更易說明白。
1、經(jīng)營者與其登記的個(gè)體工商戶不是一個(gè)納稅主體
《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條第三款“個(gè)人，是指個(gè)體工商戶和其他個(gè)人?！逼渌麄€(gè)人是指農(nóng)村承包經(jīng)營戶、自然人等。個(gè)人一經(jīng)登記，就形成兩個(gè)納稅主體，即登記為個(gè)體工商戶的納稅主體和未登記的經(jīng)營者個(gè)人，如果發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，個(gè)體工商戶轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)與經(jīng)營者轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)是分開的。比如張三成立一個(gè)A個(gè)體工商戶，A有一臺電視機(jī)（原值15000元，已提完折舊，現(xiàn)公允價(jià)值10000元）需要出售，A就需要按增值稅一般納稅人出售存貨或出售舊的固定資產(chǎn)的辦法繳納增值稅。同時(shí)，張三家中也有一臺電視機(jī)（假設(shè)價(jià)值與前述電視機(jī)一樣）需要出售，這時(shí)，張三是《增值稅暫行條例》中的其他個(gè)人，出售電視機(jī)的行為按其他個(gè)人身份納稅。這時(shí)，作為個(gè)體工商戶的A與作為經(jīng)營者的張三銷售了兩臺電視機(jī)，納稅方式不一樣，在增值稅上進(jìn)行了嚴(yán)格區(qū)分。因此，在增值稅納稅上，個(gè)人與他經(jīng)營的個(gè)體工商戶是兩個(gè)不同的納稅主體，分別適用不同的納稅方法。
2、個(gè)體工商戶購進(jìn)資產(chǎn)時(shí)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，處置資產(chǎn)時(shí)需要將增值稅納稅鏈條彌補(bǔ)完整
根據(jù)增值稅一般計(jì)稅方法的原理，一般納稅人個(gè)體工商戶購入土地、房產(chǎn)時(shí)是抵扣了增值稅的，在注銷時(shí)將資產(chǎn)過戶到個(gè)人，或者是做應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，或者是應(yīng)做銷售納增值稅，否則，增值稅鏈條仍然處于生產(chǎn)經(jīng)營過程中。進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出是指將貨物用于不得抵扣的項(xiàng)目或行為，來看一看《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條
下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
（一）用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。
納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)。
（二）非正常損失的購進(jìn)貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。
（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。
（四）非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。
（五）非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。
納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。
（六）購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。
（七）財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
本條第（四）項(xiàng)、第（五）項(xiàng)所稱貨物，是指構(gòu)成不動產(chǎn)實(shí)體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施
（將資產(chǎn)過戶到個(gè)人是個(gè)人消費(fèi)嗎？顯然不是，房產(chǎn)、土地不屬于消費(fèi)品，其資產(chǎn)實(shí)物形態(tài)仍然存在。）
再來看看不納增值稅的情形：
《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（二）不征收增值稅項(xiàng)目。
1.根據(jù)國家指令無償提供的鐵路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)，屬于《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條規(guī)定的用于公益事業(yè)的服務(wù)。
2.存款利息。
3.被保險(xiǎn)人獲得的保險(xiǎn)賠付。
4.房地產(chǎn)主管部門或者其指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住宅專項(xiàng)維修資金。
5.在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。
在注銷時(shí)將房產(chǎn)、土地過戶到經(jīng)營者也不符合不征稅的條件，免稅文件中也沒有本情形。
來看看視同銷售，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》
第十四條 下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：
（一）單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。
（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。
（三）財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
前邊已分析，個(gè)體工商戶與其經(jīng)營者是兩個(gè)不同的納稅主體，不是一個(gè)納稅主體，因此，個(gè)體工商戶向經(jīng)營者轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)也是向其他個(gè)人轉(zhuǎn)讓，是退出市場流通進(jìn)入個(gè)人消費(fèi)環(huán)節(jié)的一項(xiàng)活動，資產(chǎn)由經(jīng)營性資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)性資產(chǎn)，資產(chǎn)屬性發(fā)生了質(zhì)的變化，因此，應(yīng)當(dāng)視同銷售。
總之，除用于公益事業(yè)外，購進(jìn)時(shí)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的資產(chǎn)，在處置時(shí)需要納增值稅，否則不符合規(guī)定，也容易形成避稅港灣。
（二）個(gè)體工商戶注銷時(shí)涉及的土地、房屋過戶應(yīng)當(dāng)計(jì)算納個(gè)人所得稅
1、在《個(gè)人所得稅法》上，個(gè)體工商戶與其經(jīng)營者也是不同的納稅主體。
個(gè)人所得稅上，個(gè)體工商戶所納的個(gè)人所得稅在“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”科目中計(jì)算繳納，自然人的個(gè)人所得稅在其他稅目中直接繳納。
比如前述轉(zhuǎn)讓電視機(jī)的例子中，A個(gè)體工商戶轉(zhuǎn)讓的電視機(jī)要計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)收入，然后計(jì)算出“生產(chǎn)經(jīng)營所得”個(gè)人所得稅，而張三轉(zhuǎn)讓電視機(jī)則需要在“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”中納稅。
在金三系統(tǒng)中，個(gè)體工商戶與其經(jīng)營者的個(gè)人所得稅也要以不同身份登錄。
總之，在個(gè)人所得稅上個(gè)體工商戶與其經(jīng)營者是兩個(gè)不同的納稅主體。
2、個(gè)體工商戶與其經(jīng)營者轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)不按一個(gè)稅目納稅
根據(jù)《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》第八條“個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動（以下簡稱生產(chǎn)經(jīng)營）取得的貨幣形式和非貨幣形式的各項(xiàng)收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、利息收入、租金收入、接受捐贈收入、其他收入?！奔磦€(gè)體工商戶轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)計(jì)入“生產(chǎn)經(jīng)營所得”科目中“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”子稅目，轉(zhuǎn)讓存貨計(jì)入“銷售貨物收入”稅目。而自然人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)均計(jì)入《個(gè)人所得稅法》“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”中，兩種轉(zhuǎn)讓的計(jì)算方式不一樣。個(gè)體工商戶的收入扣除成本費(fèi)用后計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按5級超額累進(jìn)稅率納稅，按年匯算清繳。自然人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
仍然按上例，如果該電視機(jī)由個(gè)體工商戶銷售，計(jì)入應(yīng)納稅所得額中的金額為5000元，如果由張三轉(zhuǎn)讓則應(yīng)納稅所得額為0元，因?yàn)?0000-15000=-5000元，所得額為負(fù)數(shù)，不用繳納。
3、兩個(gè)主體之間無償移轉(zhuǎn)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售
《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》第三十九條“個(gè)體工商戶資產(chǎn)的稅務(wù)處理，參照企業(yè)所得稅相關(guān)法律、法規(guī)和政策規(guī)定執(zhí)行?！眹叶悇?wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》國稅函[2008]828號對企業(yè)處置資產(chǎn)分為內(nèi)部處置和外部處置，企業(yè)內(nèi)部用于生產(chǎn)經(jīng)營的各種用途均是內(nèi)部處置，內(nèi)部處置不納企業(yè)所得稅，對外部處置，包括轉(zhuǎn)讓給股東、職工等均要納企業(yè)所得稅。從上述文件看，在個(gè)體工商戶與其經(jīng)營者之間轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)需要視同銷售，繳納個(gè)人所得稅。
4、如果不納稅會將資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)割斷
《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》第四十一條“個(gè)體工商戶終止生產(chǎn)經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)在注銷工商登記或者向政府有關(guān)部門辦理注銷前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清有關(guān)納稅事宜?！苯Y(jié)清納稅事宜包括結(jié)清經(jīng)營過程中的納稅事宜，也包括注銷過程中的納稅事宜，結(jié)清納稅事宜是一個(gè)延續(xù)計(jì)稅基礎(chǔ)的事項(xiàng)，如果不能延續(xù)計(jì)稅基礎(chǔ)，就會讓受讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)阻斷，為之后的交易產(chǎn)生不利影響。個(gè)體工商戶注銷時(shí)將該實(shí)物資產(chǎn)只有進(jìn)行了視同銷售，其經(jīng)營者才可以取得新的納稅基礎(chǔ)的證明文件，才能從“生產(chǎn)經(jīng)營所得”下“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”轉(zhuǎn)為個(gè)人“財(cái)稅轉(zhuǎn)讓所得”。
總之，因個(gè)人所得稅對個(gè)體工商戶與經(jīng)營者分別確定納稅主體，且不同納稅主體征稅稅目不同，因此，個(gè)體工商戶將資產(chǎn)轉(zhuǎn)給經(jīng)營者需要納個(gè)人所得稅。
（三）個(gè)體工商戶注銷所涉及的土地增值稅、契稅
1、個(gè)體工商戶的房屋、土地注銷時(shí)過戶到經(jīng)營者，應(yīng)不納土地增值稅
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！弊N是一種非經(jīng)營行為，個(gè)體工商戶的注銷更是一種無償?shù)姆寝D(zhuǎn)讓行為，法律主體上沒有變化，而且土地增值稅沒有相應(yīng)的視同銷售制度，因此，注銷時(shí)變更為經(jīng)營者的行為不納增值稅。
2、個(gè)體工商戶的房屋、土地注銷時(shí)過戶到經(jīng)營者，經(jīng)營者應(yīng)不納契稅
民商法上，個(gè)體工商戶與其經(jīng)營者是一個(gè)獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任的法律主體，但在增值稅、個(gè)人所得稅上其進(jìn)行了區(qū)分，分為兩個(gè)納稅主體，在契稅上未進(jìn)行區(qū)分，仍是一個(gè)納稅主體。從經(jīng)營者角度考慮，個(gè)體工商戶受讓房屋、土地時(shí)已經(jīng)繳納了一次契稅，而注銷時(shí)的變更主體也不是轉(zhuǎn)讓，因此，經(jīng)營者不應(yīng)再納契稅。
