一、房地產(chǎn)企業(yè)及開發(fā)產(chǎn)品的界定
房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)項目與其他納稅人銷售不動產(chǎn)在計征增值稅時有所不同。房地產(chǎn)企業(yè)不僅具有商品房開發(fā)的經(jīng)營范圍，還要具備開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)。房地產(chǎn)企業(yè)購入在建工程重新立項開發(fā)，視同銷售開發(fā)產(chǎn)品計征增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用或出租，并辦理《房屋所有權證》的，此后再對外出售時，不再作為開發(fā)產(chǎn)品處理。
二、房地產(chǎn)企業(yè)增值稅計稅方法
房地產(chǎn)企業(yè)增值稅計稅方法區(qū)分小規(guī)模納稅人和一般納稅人。小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法，一般納稅人適用一般計稅方法，其中房地產(chǎn)老項目可以選擇按簡易計稅方法。房地產(chǎn)企業(yè)適用簡易計稅方法的，按照5%的征收率計征增值稅，進項稅不予抵扣。房地產(chǎn)老項目一經(jīng)選擇簡易計稅方法的，36個月內(nèi)不得變更一般計稅方法。
房地產(chǎn)企業(yè)以《建筑工程施工許可證》對應的項目為單位，同一家房地產(chǎn)企業(yè)有多個房地產(chǎn)老項目的，可分別選擇計稅方法。
房地產(chǎn)老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目；《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。
三、一般納稅人應納稅額的計算及征管辦法
（一）預繳稅款
1.一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，無論是一般計稅項目還是簡易計稅項目，均應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅，并填報《增值稅預繳稅款表》。房地產(chǎn)企業(yè)預繳的增值稅抵減當期應納增值稅，未抵減完的預繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%
適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。
房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項目所在地通常與機構(gòu)所在地一致，跨縣（縣級市、區(qū)）開發(fā)的，在項目所在地預繳增值稅，回機構(gòu)所在地辦理納稅申報。
2.房地產(chǎn)企業(yè)為促銷、融資等目的，在未簽訂房屋銷售合同之前以誠意金、意向金等名義取得的款項，屬于“預約登記費”性質(zhì)，不作為預收賬款處理。
3.房地產(chǎn)企業(yè)收取預售房款（包括首付款、全部房款）時，只要求預繳增值稅，不具備增值稅納稅義務發(fā)生時間，不得開具增值稅發(fā)票。鑒于業(yè)主辦理按揭貸款需要提供發(fā)票的傳統(tǒng)做法，一些地區(qū)的國稅機關明確了過渡辦法，允許按零稅率開具增值稅普通發(fā)票，但并不改變增值稅納稅義務發(fā)生時間。
（二）簡易計稅方法
房地產(chǎn)企業(yè)的老項目選擇簡易計稅方法的，應于開發(fā)產(chǎn)品交付給業(yè)主的當天開具增值稅發(fā)票，并按下列公式計算增值稅：
各期銷售開發(fā)產(chǎn)品應繳增值稅=全部價款和價外費用÷（1+5%）×5%
（三）一般計稅項目1銷項稅額
房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品增值稅納稅義務發(fā)生時間為開發(fā)產(chǎn)品交付給業(yè)主的當天，增值稅發(fā)票應于納稅義務發(fā)生時間的當月開具。
房地產(chǎn)企業(yè)的一般計稅項目按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：
銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）
當期允許扣除的土地價款是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款并取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。
當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款
銷項稅額=含稅銷售額÷（1+11%）×11%
借：預收賬款
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費——應交增值稅——銷項稅額
營改增抵減的銷項稅額=當期允許扣除的土地價款÷（1+11%）×11%
借：應交稅費——應交增值稅——營改增抵減的銷項稅額
貸：主營業(yè)務成本
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)若收到首付款時即開具增值稅發(fā)票的，納稅義務發(fā)生時間為發(fā)票開具的當天。允許扣除的土地價款=土地價款×（本套商品方的建筑面積÷總可售建筑面積）×（首付款÷本套房款）
2進項稅額
房地產(chǎn)企業(yè)外購項目支付的進項稅額，憑扣稅憑證抵扣銷項稅額。允許抵扣的外購項目主要有：建筑服務、設計服務、材料采購、廣告服務、房屋中介費、物業(yè)管理費、水電費、電信費、不動產(chǎn)租賃費、辦公用品、審計費、咨詢費等。
下列項目的進項稅不得從銷項稅額中抵扣：
（1）用于簡易計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務，以及專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不含其他權益性無形資產(chǎn)）和不動產(chǎn)。
（2）非正常損失的購進貨物，以及相關的加工修理修配勞務和交通運輸服務。
（3）非正常損失的不動產(chǎn)（含在建工程），以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。
（4）購進的旅客運輸服務、貸款服務及與貸款相關的融資利息、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。
一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算：
不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（簡易計稅、免稅房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目總建設面積）
一般納稅人既有一般計稅項目，又有簡易計稅和免稅房地產(chǎn)項目，同時兼營應稅服務收入的，應分步計算不得抵扣的進項稅：
房地產(chǎn)項目應分攤的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅房地產(chǎn)項目銷售額+當期一般計稅方法計算的房地產(chǎn)項目銷售額）÷當期全部銷售額。
當期不得抵扣的進項稅=房地產(chǎn)項目應分攤的進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅房地產(chǎn)項目建筑面積）÷房地產(chǎn)項目總建筑面積。
（四）其他問題
1.房地產(chǎn)企業(yè)在2016年4月30日之前取得的預售房款繳納營業(yè)稅，2016年5月1日之后取得的預收房款繳納增值稅。繳納營業(yè)稅的預收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入時，不再計提增值稅。
2.房地產(chǎn)企業(yè)購入在建工程已自己名義重新立項開發(fā)的，對于試點前計算營業(yè)稅尚未扣除的買入價余額，按36號文處理，即“試點納稅人發(fā)生應稅行為，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，因取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至納入營改增試點之日前尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人增值稅應稅銷售額時抵減，應當向原主管地稅機關申請退還營業(yè)稅?！?
3.試點納稅人發(fā)生應稅行為，在納入營改增試點之日前已繳納營業(yè)稅，營改增試點后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應當向原主管地稅機關申請退還已繳納的營業(yè)稅。
4.從2016年5月1日起，單位或個人以土地使用權投資于房地產(chǎn)企業(yè)或房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品對外投資，應按轉(zhuǎn)讓土地使用權或銷售開發(fā)產(chǎn)品計算增值稅，并可以開具增值稅發(fā)票。
5.房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造公園或在紅線外修建道路后無償移交政府的行為，屬于“用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象”的無償贈與行為，不作視同銷售處理如果能夠提供書面證據(jù)是應政府的要求而建造的，同樣不屬于36號文件規(guī)定的“無償贈送”行為，而應視為“為取得土地使用權支付的對價”，按照實際發(fā)生的成本計入土地成本。
房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主“贈送”的無產(chǎn)權車位是以業(yè)主購買房屋為前提，不屬于稅法規(guī)定的“無償贈送”行為，不征增值稅。
6.房地產(chǎn)企業(yè)“買房送汽車”、“買房送空調(diào)”等促銷活動，其實質(zhì)是“既賣房又賣車”。盡管開發(fā)企業(yè)沒有汽車、空調(diào)的經(jīng)營范圍，但在進行稅務處理時仍應按兼營行為處理。參照《營業(yè)稅改征增值稅試點相關事項的規(guī)定》（財稅[2016]36號文附件二）關于“試點納稅人銷售電信服務時，附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信服務的，應將其取得的全部價款和價外費用進行分別核算，按各自適用的稅率計算繳納增值稅”之規(guī)定，納稅人賣房送汽車應將其取得的全部價款和價外費用分別進行核算，分別按照銷售不動產(chǎn)、銷售貨物適用的稅率計算繳納增值稅。
與之相對應，《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。
此外，《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》（財稅[2011]50號）規(guī)定，企業(yè)在向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務的同時給予贈品，如通信企業(yè)對個人購買手機贈話費、入網(wǎng)費，或者購話費贈手機等，不征個人所得稅。
7.營改增后增值稅憑扣稅憑證抵扣，36號文件取消了非應稅項目進項稅不得抵扣的規(guī)定，因此，除稅法另有規(guī)定外，房地產(chǎn)老項目在試點后按規(guī)定取得的增值稅專用發(fā)票，可以作為扣稅憑證抵扣銷項稅額。
8.一般納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)出租2016年4月30日前開工的自建不動產(chǎn)，可以選擇按簡易計稅方法計算增值稅。納稅人轉(zhuǎn)租2016年4月30日之前承租的不動產(chǎn)可選擇按簡易計稅方法計稅，納稅人轉(zhuǎn)租2016年5月1日之后承租的不動產(chǎn)按一般計稅方法計稅。
四、發(fā)票開具
1.一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，自行開具增值稅發(fā)票。
2.一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機關申報繳納營業(yè)稅的預收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。
3.一般納稅人向其他個人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，不得開具增值稅專用發(fā)票。
五、案例分析
A房地產(chǎn)企業(yè)于2014年1月從國土局受讓土地使用權開發(fā)兩棟精裝修精品住宅樓，支付土地出讓金3億元，按照政府要求承擔拆遷補償費5000萬元，繳納契稅1050萬元（契稅稅率3%）。該地塊總可售建筑面積20萬平方米，公共配套設施建筑面積5萬平方米。
此項目由于2014年8月領取《建筑工程施工許可證》，施工許可證注明的開工日期為2014年10月15日。
2015年3月開始預售，均價1萬元/平米，預計總售價20億元。2015年3月-2016年4月，已預售14萬平米，并收回全款14億元，已申報繳納營業(yè)稅。A公司與甲施工企業(yè)簽訂的工程承包合同約定，工程總價款3億元，并施工單位負責墊資，工程款于工程竣工驗收時一次性支付工程價款的95%，剩余5%作為質(zhì)保金，預計工程竣工決算時間在2016年8月，房屋交付日期為2016年12月31日。
2015年8月如期竣工驗收后，取得增值稅專用發(fā)票3億元。A房地產(chǎn)企業(yè)自行采購全部建材及軟裝材料并委托乙裝飾公司進行裝修，A企業(yè)共采購材料1億元，支付乙公司裝修費5000萬元，均取得增值稅專用發(fā)票。
假設一期項目2016年5月份銷售剩余6萬平米取得預售房款6億元，2016年12月如期交房。A公司2016年期間費用3000萬元，其中2016年5月1日之后取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額總額300萬元。該項目開發(fā)成本（開發(fā)間接費時用）列支向商業(yè)銀行貸款支付貸款利息5000萬元。
開發(fā)成本中除工程服務、裝飾服務、裝飾材料外，其他允許扣除的前期開發(fā)費、基礎設施費、開發(fā)間接費用（不含利息）1600萬元，均為營業(yè)稅發(fā)票或增值稅普通發(fā)票。
假設除上述已知條件外，未發(fā)生其他業(yè)務，所有開發(fā)產(chǎn)品全部于2016年12月交付。A公司選擇一般計稅方法繳納增值稅，甲、乙公司均選擇簡易計稅方法繳納增值稅。上述所有貨物、服務、不動產(chǎn)價款均為含稅金額，清算土地增值稅時，管理費用和銷售費用按照土地與開發(fā)成本之和的5%計算扣除。城市維護建設稅稅率7%、教育費附加3%、地方教育附加2%。
試計算：
（1）A公司2016年12月應納增值稅。
（2）A公司該項目應納土地增值稅額。
解析：
1.A房地產(chǎn)企業(yè)2016年12月增值稅應納稅額計算如下：
2016年5月，預繳稅款=60000÷（1+11%）×3%=1621.62萬元；
2016年12月初留抵稅額=30000÷（1+3%）×3%+10000÷（1+17%）×17%+5000÷（1+3%）×3%+300=2772.41萬元；
2016年12月計算銷售額時允許扣除的土地價款=土地價款×（本期銷售建筑面積÷總可售建筑面積）=30000×（60000÷200000）=9000萬元
2016年12月應納增值稅=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）×11%-進項稅額-預繳稅款=（60000-9000）÷（1+11%）×11%-2772.41-1621.62=660.02萬元。
2.A公司應納土地增值稅計算如下：
(1)收入總額=繳納營業(yè)稅的房款收入+不含增值稅房款收入=140000+60000÷（1+11%）=140000+54054.05=194054.05萬元
(2)扣除總額計算過程如下：
允許扣除的土地價款=土地出讓金+契稅=30000+1050=31050萬元
允許扣除的開發(fā)成本=5000+30000÷（1+3%）+10000÷（1+17%）+5000÷（1+3%）+1600=49127.59萬元
允許扣除的開發(fā)費用=（31050+49127.59）×5%+5000=9008.88萬元
允許扣除的營業(yè)稅金及附加=營業(yè)稅+（營業(yè)稅+增值稅）×（7%+3%+2%）=140000×5%+（140000×5%+1621.62+660.02）×(7%+3%+2%)=7000+1113.8=8113.80萬元
加計扣除額=（31050+49127.59）×20%=16035.52萬元
扣除總額=31050+49127.59+9008.88+8113.80+16035.52=113335.79萬元
(3)增值額=收入總額-扣除總額=194054.05-113335.79=80718.26萬元
(4)增值率=增值額÷扣除額×100%=80718.26÷113335.79×100%=71.22%
(5)應納土地增值稅額=增值額×稅率-扣除額×扣除率=80718.26×40%-113335.79×5%=32287.30-5666.79=26620.51萬元
