背景
2016年3月5日，在十二屆全國人大四次會議開幕式上，國務(wù)院總理李克強作政府工作報告，宣布今年全面實施營改增，從5月1日起，將房地產(chǎn)及建筑業(yè)、金融服務(wù)及保險業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)(包括醫(yī)療業(yè)，酒店業(yè)、餐飲業(yè)和娛樂業(yè)等)重要行業(yè)同時納入營改增試點范圍。
營改增是國家財稅體制改革的重要組成部分，政府工作報告相關(guān)內(nèi)容的發(fā)布與實施將徹底完成十二五計劃中以增值稅取代營業(yè)稅的目標(biāo)，意味著增值稅將適用于銷售及進口貨物以及提供服務(wù)及進口服務(wù)等所有環(huán)節(jié)，而營業(yè)稅從此將退出歷史舞臺。
增值稅全面實施后，在全世界160多個實施增值稅或相似稅種的國家中，中國將成為增值稅稅基范圍最廣的國家。與國際通行增值稅稅制相比，我國增值稅體系將獨樹一幟，就金融業(yè)而言，增值稅將適用于所有金融服務(wù)(包括利息收入)；而在房地產(chǎn)業(yè)，增值稅不僅將適用于B2B(企業(yè)對企業(yè))或B2C(企業(yè)對個人)的交易，同時也將適用于C2C(個人對個人)的交易，這些處理方式在其他增值稅國家均不存在先例。如果我國營改增進展順利，其他國家有可能效仿中國從而擴大其增值稅的應(yīng)稅范圍。
值得注意的是，增值稅改革是對宏觀經(jīng)濟有重大影響的政策。2015年，房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅收入占全國營業(yè)稅收入的比例為31.6%(6,104億元)，建筑業(yè)營業(yè)稅收入占比為26.6%(5,136億元)，金融業(yè)營業(yè)稅收入占比為23.6%(4,561億元)。由此可以看出，此次增值稅擴圍將對國家經(jīng)濟產(chǎn)生自營改增實施以來最大的影響¹。
根據(jù)中國國際金融有限公司(中國第一家合資投資銀行)的報告，當(dāng)所有企業(yè)都完成營改增后，企業(yè)從增值稅改革中得到的節(jié)稅額估計會達(dá)到9,000億人民幣(約為GDP的0.4%)。除此一般節(jié)稅效果以外，有的行業(yè)受到的影響要比其他行業(yè)更大。例如，房地產(chǎn)及建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率(代替以前5%和3%營業(yè)稅稅率)，就很可能對房地產(chǎn)市場產(chǎn)生各種影響，包括定價、項目盈利能力和市場情緒等。
實施日期
2016年5月1日起，所有尚未實施增值稅的行業(yè)都將納入營改增的試點范圍。根據(jù)國際慣例，同時考慮到目前仍未納入營改增范圍的行業(yè)復(fù)雜性，這樣的時間安排將對企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)順利實行增值稅改革構(gòu)成極大挑戰(zhàn)。然而，許多企業(yè)早已為此變革進行了長時間的準(zhǔn)備，并正積極迎接這一重大時刻的到來。此外，該時間安排與之前營改增行業(yè)政策給予的準(zhǔn)備時間是基本一致的。
各行業(yè)所適用的增值稅稅率
盡管李克強總理的政府工作報告中未明確說明營改增剩余行業(yè)將適用的增值稅稅率，然而預(yù)期的增值稅稅率之前已經(jīng)充分討論過。根據(jù)各種公開報道，我們在下表中列出了這些行業(yè)適用的增值稅稅率以及現(xiàn)行營業(yè)稅稅率。由于增值稅實際上是基于差額(銷項減進項)來計算的，而營業(yè)稅是基于總額(僅銷項)來計算的，所以單純將新稅率和老稅率進行比較是沒有意義的：
具體實施細(xì)則隨后發(fā)布
李克強總理的政府工作報告預(yù)計具體的實施細(xì)則將在近期發(fā)布。在實施細(xì)則發(fā)布時，畢馬威將會另外發(fā)行中國稅務(wù)快訊來進一步跟進。
全國范圍同時實施
在增值稅改革試點初期，營改增最先在上海試行，隨后擴展到北京以及其他省市。營改增后期已不再采用上述分地域性階段實施的方法，取而代之的是全國同時實施模式，將營改增在全國所有相關(guān)試點行業(yè)同時推行。短期來看，對于在全國各地都有業(yè)務(wù)的大型企業(yè)集團而言，此推行模式可能帶來更多過渡性準(zhǔn)備工作。但從長期來看，這種模式克服了先前相同行業(yè)在某些地區(qū)繳納增值稅、在另一些地區(qū)繳納營業(yè)稅而造成的困難。
過渡性政策或豁免政策
李克強總理的政府工作報告提到將控制營改增這一政策變化對企業(yè)的稅負(fù)影響。其中特別值得關(guān)注的是實施細(xì)則中是否可能對某些行業(yè)實行過渡性政策或豁免政策，尤其是長期項目及合同普遍存在的房地產(chǎn)及建筑業(yè)企業(yè)。
畢馬威觀察
由于預(yù)期到營改增即將實施，許多公司已經(jīng)提前開始為實行增值稅作出準(zhǔn)備，現(xiàn)在則等待具體實施細(xì)則的發(fā)布，以解決各種技術(shù)問題。我們將在后文討論預(yù)期相關(guān)變革所帶來的主要財務(wù)影響；同時，對于通過與業(yè)界討論而了解到的主要行業(yè)問題，我們亦將列出相關(guān)問題的現(xiàn)狀或?qū)Σ摺?
敬請注意，對于后文表格里當(dāng)前情況為“有待具體實施細(xì)則發(fā)布”的問題，我們將在實施細(xì)則發(fā)布后進一步更新。
房地產(chǎn)及建筑業(yè)
房地產(chǎn)及建筑業(yè)很可能是此次變革中影響最為顯著的行業(yè)。尤其是當(dāng)下中國主要城市的房地產(chǎn)增長幅度已不同于5至10年前的增長情況。李克強總理的政府工作報告尤其提到將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，將有利于企業(yè)在經(jīng)營過程中購進不動產(chǎn)以及房地產(chǎn)開發(fā)商和投資者。然而在報告中未明確說明房地產(chǎn)開發(fā)商和投資者是否允許對發(fā)生的土地采購成本視同進項抵扣。但基于李克強總理的說明可能性還是非常高的。
十大行業(yè)問題–房地產(chǎn)及建筑業(yè)
問題：
1.從政府部門通過招拍掛獲得土地使用權(quán)是否可以核定抵扣進項稅額？
2.轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外房地產(chǎn)企業(yè)的股份或其它股權(quán)性投資，是否適用增值稅？
3.如何對代客戶管理信托資金及代收水電等費用的代理或物業(yè)管理公司征收增值稅？
4.對于營改增前已存在的老項目或租賃合同，是否適用任何過渡政策或豁免政策？
5.是否會推遲預(yù)售行為的納稅義務(wù)發(fā)生時間，從而確保企業(yè)在取得房地產(chǎn)開發(fā)相關(guān)的進項稅前無需先繳納銷項稅？
6.免租期、“免費”車位及業(yè)主提供的其他優(yōu)惠，是否需要作“視同銷售”處理？同樣，開發(fā)商向承包商提供原材料及設(shè)備是否需要作“視同銷售”處理？
7.房地產(chǎn)開發(fā)商是否可就融資成本抵扣進項稅？
8.房地產(chǎn)開發(fā)商是否可以在項目開發(fā)初期(即在他們?nèi)〉檬杖胫?登記為增值稅一般納稅人？
9.對于購買房地產(chǎn)產(chǎn)生的進項稅，是否有年度可抵扣金額或可抵扣百分比的限制？
10.對于個人銷售二手房(如個人間的交易)，將按照房屋銷售額還是收益額計算增值稅？
主要財務(wù)影響-房地產(chǎn)及建筑業(yè)
許多房地產(chǎn)開發(fā)商﹑業(yè)主﹑房地產(chǎn)基金及其投資者對于適用11%的增值稅稅率持有疑問，包括是否會加重稅務(wù)負(fù)擔(dān)、是否會推高項目造價以及是否需要在增值稅實施前加速出售存量項目等。這些問題并沒有簡單統(tǒng)一的答案，而是需要對相關(guān)財務(wù)模型進行財務(wù)影響審閱及分析。我們列出了幾個關(guān)鍵的影響因素：
• 現(xiàn)有合同的條款–如果合同已經(jīng)簽訂且無法轉(zhuǎn)嫁增值稅，并且供應(yīng)商在合同簽訂時以較低稅率(3%或5%)的營業(yè)稅作為定價標(biāo)準(zhǔn)，則供應(yīng)商有可能需要自行承擔(dān)11%的增值稅稅負(fù)。
• 交易對方是否為增值稅一般納稅人–如果銷售業(yè)務(wù)的購買方屬于增值稅一般納稅人，或租賃業(yè)務(wù)的承租方屬于增值稅一般納稅人，供應(yīng)商向該購買方或承租方轉(zhuǎn)嫁增值稅將相對容易。總體而言，這意味著B2B模式下的房地產(chǎn)交易(如商場﹑寫字樓﹑工廠﹑酒店和其他形式的商業(yè)房地產(chǎn)項目)相比B2C或C2C模式下的住宅交易而言，受政策變化不利影響的可能性更低。
• 土地占整個項目的價值比例–預(yù)計政府部門將不需要就出讓土地使用權(quán)繳納銷項稅，然而希望開發(fā)商購買土地使用權(quán)時，也許可就土地使用權(quán)的價格視同進項進行抵扣，就意味著當(dāng)開發(fā)商出售已完成的項目時，其增值稅應(yīng)納稅額將由增值稅銷項稅額與“視同”進項稅額決定。此外，如果建筑勞務(wù)和材料占項目開發(fā)總價值越高，則可抵扣進項稅額越高，因為材料的進項稅稅率為17%，而建筑成本會帶來11%進項稅。
• 銷售模式–出售已完工房地產(chǎn)項目和出售房地產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)，可能適用不同的增值稅處理方法。
• 過渡政策或豁免政策所帶來的影響–在具體實施細(xì)則中，預(yù)期將會出臺過渡政策或豁免政策，以應(yīng)對房地產(chǎn)開發(fā)商在營改增前已開工的項目中使用的材料不能抵扣進項稅，而銷售此類項目時卻需要按照銷售價格總額的11%繳納增值稅的情況。我們注意到市場上一直在討論是否允許開發(fā)商選擇5%簡易征收增值稅，這一點有望在實施細(xì)則發(fā)布時明確。
• 企業(yè)運營結(jié)構(gòu)–許多開發(fā)商通過特殊目的公司(SPV)運營各開發(fā)項目。如果匯總申報無法實現(xiàn)，意味著每一次開發(fā)新的項目時，都需要讓每個特殊目的公司盡早登記為增值稅一般納稅人，以確?？梢员M早獲得進項稅抵扣資格。然而，直到各公司產(chǎn)生銷項稅時才能實現(xiàn)相關(guān)進項稅額的經(jīng)濟效應(yīng)。因為除了部分貨物和服務(wù)出口外，中國并不存在進項稅留抵退稅機制(這與其他很多增值稅國家不同)。因此，增值稅對企業(yè)現(xiàn)金流會產(chǎn)生顯著并長遠(yuǎn)的影響。此外，當(dāng)以特殊目的公司架構(gòu)運營時，一個項目產(chǎn)生的進項稅將不能用于抵扣另一個項目產(chǎn)生的銷項稅。
金融服務(wù)及保險業(yè)
考慮到目前為止全世界范圍內(nèi)只有阿根廷和以色列兩個國家將利息收入納入增值稅應(yīng)稅范圍，預(yù)計國際上會對中國對金融服務(wù)業(yè)實施6%增值稅之舉措密切關(guān)注。在營改增之前，我國已經(jīng)對利息收入征收5%的營業(yè)稅，很大程度上為征收增值稅奠定了基礎(chǔ)。另外值得注意的是，中國主要銀行與國際其他金融機構(gòu)不同，其收入主要由一般借貸業(yè)務(wù)構(gòu)成，而非依靠復(fù)雜的金融產(chǎn)品。換言之，中國現(xiàn)行的稅收及法律環(huán)境使得對金融業(yè)征收6%的增值稅變得更可行。
十大行業(yè)問題-金融服務(wù)和保險業(yè)
問題
1.銀行間同業(yè)拆借是否可以免征增值稅？如果可以，免征的范圍是僅限于中國國內(nèi)銀行間，還是包括中國境內(nèi)與境外銀行間的拆借？
2.對于增值稅一般納稅人而言，是否能夠?qū)J款利息支出進行進項稅抵扣？如果不能，此情況將持續(xù)多長時間？就貸款所支付的其他費用，是否可以抵扣進項稅？是否對開票要求有寬免？
3.向境外貸款(即中國境內(nèi)銀行向境外提供貸款)所收取的利息是否可以免征增值稅？同樣，從境外借款(即中國境內(nèi)客戶從境外銀行借款)是否應(yīng)代扣代繳增值稅？
4.對于客戶未履行利息支付義務(wù)而產(chǎn)生的壞賬，是否存在豁免政策？
5.對于投資金融商品取得的收益，是否可以免征增值稅，或僅對收益部分征稅？
6.非人壽保險公司是否可以對理賠過程中所購買的商品或服務(wù)抵扣進項稅，但在向投保人提供這些商品或服務(wù)時無需支付銷項稅？
7.以下險種是否享受增值稅免稅政策？
(a)標(biāo)的物的風(fēng)險在中國境外(例如境外旅游保險或國際貨物運輸保險)；
(b)人壽保險；
(c)健康保險。
8.對于再保險業(yè)務(wù)，是否與基礎(chǔ)保險適用同樣的增值稅政策，尤其是考慮到很多向境外再保險公司支付分保費的情況？
9.金融機構(gòu)將如何劃分可抵扣進項稅？
10.信托/基金產(chǎn)品將如何適用增值稅？是否需要將每個產(chǎn)品登記為獨立的增值稅納稅主體？若信托/基金產(chǎn)品由同一個受托人或管理單位管理，是否仍需要獨立登記？
主要財務(wù)影響-金融和保險業(yè)
對金融機構(gòu)而言，6%增值稅取代5%營業(yè)稅并不會對其整體稅負(fù)產(chǎn)生重大影響。因為進入增值稅體系后，金融機構(gòu)將可以就費用支出進行進項稅抵扣。因此，我們并不預(yù)期金融機構(gòu)將對利率或服務(wù)收費進行重大的價格調(diào)整。
實施細(xì)則將會如何處理銀行同業(yè)間拆借利息以及金融產(chǎn)品投資收益讓人期待——預(yù)期二者都將免征增值稅。同樣，金融市場監(jiān)管日趨放松，市場環(huán)境日趨復(fù)雜，實施細(xì)則如何應(yīng)對這些發(fā)展變化同樣值得關(guān)注。
在商業(yè)貸款方面，企業(yè)普遍希望可以對所支付的貸款利息抵扣進項稅。我們預(yù)計暫不可以針對利息費用抵扣進項稅，從而使得6%的增值稅變成融資的實際成本。
對于保險行業(yè)而言，6%的增值稅取代5%的營業(yè)稅并不會對其整體稅負(fù)產(chǎn)生重大影響。原因與金融機構(gòu)相同——進入增值稅體系后，保險機構(gòu)亦將可以就費用支出進行進項稅抵扣。值得注意的是，與澳大利亞、馬來西亞、新西蘭、新加坡和南非等國不同，我國保險業(yè)增值稅政策并不構(gòu)成一個“純粹”的體系。因為保險業(yè)增值稅政策法規(guī)可能規(guī)定保險公司不能對現(xiàn)金理賠抵扣進項稅。此外，人壽保險可能免征增值稅。
生活性服務(wù)業(yè)
餐飲業(yè)營改增的重要考量因素是目前餐飲業(yè)部分企業(yè)適用增值稅，部分企業(yè)適用營業(yè)稅的情況——主營業(yè)務(wù)是外賣食品的企業(yè)適用增值稅，而主營業(yè)務(wù)是提供餐飲/餐廳服務(wù)的則適用即將消失的營業(yè)稅。然而，餐飲業(yè)營改增后一個新的挑戰(zhàn)將會出現(xiàn)——銷售食品(外賣)需要繳納17%的增值稅稅率，而堂食則只需繳納6%的增值稅。如何區(qū)分提供貨物或服務(wù)(服務(wù)中也包含了貨物的銷售)的地點將可能成為新的爭議熱點。
對酒店業(yè)適用6%的增值稅稅率，應(yīng)確保大多數(shù)酒店所提供的主要服務(wù)(住宿，會議和活動以及餐飲)適用6%的增值稅稅率。但是，法規(guī)需要明確即針對員工差旅時發(fā)生的住宿及餐飲費用，相應(yīng)的進項稅是否可以抵扣。
酒店業(yè)將面臨的一大挑戰(zhàn)是如何合理劃分會議或活動的套餐價格(以及管理客戶發(fā)票需求)，會議或活動套餐價中往往還包含餐飲或住宿的部分。
就醫(yī)療行業(yè)而言，我們預(yù)測實施細(xì)則將確認(rèn)公立醫(yī)院以及其他醫(yī)療服務(wù)提供者所提供的醫(yī)療服務(wù)將享受增值稅免稅待遇。同樣的免稅待遇是否可以適用于私立經(jīng)營者，以及增值稅免稅“醫(yī)療服務(wù)”的具體范圍將是有趣的問題。例如，增值稅免稅待遇是否既可適用于B2B醫(yī)療服務(wù)，也可適用于B2C醫(yī)療服務(wù)。日前，畢馬威中國發(fā)布了題為“醫(yī)療行業(yè)營改增展望”?？?，詳細(xì)分析了醫(yī)療行業(yè)在實行營改增過程中面臨的問題。相關(guān)內(nèi)容可見《醫(yī)療行業(yè)營改增展望》。
十大行業(yè)問題–生活性服務(wù)業(yè)
問題
1.增值稅一般納稅人消費餐飲(例如商務(wù)午餐)是否可以抵扣進項？
2.商務(wù)旅行的酒店住宿是否可以抵扣進項？如果可以，入住客人是否需要用公司的名義來預(yù)訂酒店及付款？
3.“免費”提供給客人的待遇，例如房間升級、“免費”早餐或無線上網(wǎng)功能或獎勵計劃提供的待遇(如“免費”住宿)是否需要作視同銷售處理？
4.如何將食品銷售(17%的增值稅稅率)區(qū)別于堂食服務(wù)(6%的增值稅稅率)？
5.如何要求酒店在會議收費中劃分餐飲服務(wù)費和活動相關(guān)服務(wù)費？同樣，如何要求酒店在整筆住宿收費(例如含早餐的住宿)中劃分住宿服務(wù)費和餐飲服務(wù)費？
6.大多數(shù)酒店將使用增值稅含稅價還是不含稅價進行對外宣傳？
7.如何處理長期酒店住宿的增值稅問題–6%或11%？如何對服務(wù)式公寓進行分類–是類似于酒店服務(wù)(6%)，或類似于住宅租賃(11%)？
8.餐飲業(yè)企業(yè)能否就購買的農(nóng)產(chǎn)品計算抵扣進項稅？
9.國內(nèi)企業(yè)提供給海外總部的“營銷”和“采購”服務(wù)是否能享受增值稅免稅待遇？
10.娛樂服務(wù)提供商是否可以開具增值稅專用發(fā)票？
主要財務(wù)影響–生活性服務(wù)業(yè)
按之前的預(yù)期，酒店和餐飲業(yè)適用6%的增值稅稅率。雖然收入側(cè)稅率由5%營業(yè)稅提升到6%增值稅，但是由于可以就貨物服務(wù)采購支出抵扣進項稅，因此整體稅負(fù)可能有所降低。實現(xiàn)整體稅負(fù)降低的主要挑戰(zhàn)將會是如何從供應(yīng)商處取得增值稅專用發(fā)票——對于常以現(xiàn)金交易，并在很多情況下需要向小規(guī)模納稅人采購食材的餐飲業(yè)更是如此。
對其他行業(yè)的影響(已屬于增值稅應(yīng)稅范圍中的行業(yè))
營改增政策收官的重要意義是我國一直以來增值稅和營業(yè)稅并行的間接稅體系將統(tǒng)一成單一的增值稅體系，意味著：
• 現(xiàn)有增值稅一般納稅人將可以就新納入營改增范圍行業(yè)所提供的服務(wù)抵扣進項稅
• 新成為增值稅一般納稅人的企業(yè)將可以就其購進或消費的商品和服務(wù)抵扣進項稅
以傳統(tǒng)制造、批發(fā)、零售行業(yè)舉例來說明本次營改增影響范圍的廣泛程度。營改增前市場推廣或采購的服務(wù)，如宣傳或促銷計劃適用5%營業(yè)稅；現(xiàn)在這些服務(wù)被納入到增值稅范圍內(nèi)。如果合理安排，最終消費的貨物或服務(wù)價格將降低；否則，這可能導(dǎo)致需要根據(jù)收入總額計算增值稅納稅義務(wù)(除非有優(yōu)惠政策)，在某些情況下甚至可能會導(dǎo)致同一交易下雙方都有增值稅納稅義務(wù)。
對政府稅收收入可能造成的影響
這些變化中一個較少被關(guān)注的因素是，通過統(tǒng)一增值稅體系，發(fā)票鏈將不再斷裂。當(dāng)企業(yè)接受增值稅一般納稅人提供的貨物或服務(wù)時，將致力于確保能從供應(yīng)商處取得增值稅專用發(fā)票，以抵扣進項稅。在那些特別容易受到現(xiàn)金交易或暗箱交易影響的行業(yè)，基于需要開具增值稅專用發(fā)票的商業(yè)壓力，稅務(wù)合規(guī)性將會大幅提高。因此，盡管這些變化在初期可能會降低稅收收入，長期來看，預(yù)期整體的稅收收入會增加，而逃稅行為會減少。
新政策覆蓋的行業(yè)范圍
在實行多檔稅率(包括6%、11%和17%)的增值稅體系中選擇正確的適用稅率時要倍加小心。有鑒于此，我們提出以下三項指導(dǎo)原則：
服務(wù)的性質(zhì)決定適用稅率。例如，一些服務(wù)提供方會是“銀行”、“酒店”或“開發(fā)商”，但這種名稱上的定義并不能決定其適用稅率。
收費名稱亦不能決定適用稅率，適用稅率仍需取決于服務(wù)的性質(zhì)。例如，單單僅憑諸如“咨詢費”、“資產(chǎn)管理費”或“開發(fā)激勵費”等費用名目是不足以確定所應(yīng)適用增值稅稅率。
實行多檔稅率并存的增值稅體系勢必遇到適用稅率難以確定的問題。比如，企業(yè)銷售貨物時可能會對顧客的延遲付款收取利息，但對該筆利息收入是應(yīng)繳納6%的增值稅(被認(rèn)定為金融服務(wù))還是17%的增值稅(被認(rèn)定為銷售貨物的價外費用)仍值得商榷。在房地產(chǎn)業(yè)，出租方可能會向租戶收取物業(yè)管理費，但對該筆管理費收入是應(yīng)繳納6%的增值稅(被認(rèn)定為物業(yè)管理服務(wù))還是11%的增值稅(被認(rèn)定為房屋租賃的價外費用)同樣值得討論。通常會根據(jù)相關(guān)合同、發(fā)票以及當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的處理方法解決這些問題。
下一步的工作計劃
我國實施營改增的準(zhǔn)備時間遠(yuǎn)少于國際標(biāo)準(zhǔn)。許多關(guān)鍵的商業(yè)決策仍需等待詳細(xì)實施細(xì)則的發(fā)布。盡管如此，在實施細(xì)則發(fā)布之前，企業(yè)應(yīng)可提前進行以下準(zhǔn)備工作：
• 結(jié)合報告提供的信息，按照2016年5月1日實施審閱并調(diào)整營改增實施計劃；
• 結(jié)合報告提供的信息，審閱并更新財務(wù)影響模型，依據(jù)我們提供的預(yù)計稅率考慮增值稅實施后的初步定價決策；
在營改增被各界廣泛關(guān)注之際，確保企業(yè)內(nèi)部(尤其從信息技術(shù)系統(tǒng)角度)足夠重視，并能提供充分的資源和預(yù)算來實施增值稅改革。
