“營改增”實質(zhì)是“增改營”
最近一段時間來，一直不斷出臺各種各樣的財稅政策，可以看到，更多是圍繞著營業(yè)稅相關(guān)政策，與增值稅做相關(guān)的融合，并沒有真正像我們了解的增值稅那樣做顛覆性的改革。
所以，對于新進入的四大行業(yè)來說，更多的不是“營改增”，而是“增改營”，四大行業(yè)的原營業(yè)稅相應(yīng)政策幾乎整個平移到增值稅。因為營業(yè)稅執(zhí)行這么多年，對于營業(yè)稅稅收政策、稅收制度、稅收管理，不可能通過一天、或是一個月或是多長時間的改變，就能夠使?fàn)I業(yè)稅完全地變成我們想象中的增值稅，畢竟?fàn)I業(yè)稅是中國經(jīng)濟在過渡時期起到非常重要的作用，在這個時期，營業(yè)稅對社會經(jīng)濟的貢獻非常大。
在我看來，營改增政策一步到位的可能性很小，只能說隨著對增值稅政策的了解，以及對增值稅核算、管理等等具體問題不斷落實和不斷解決后，總有一天，營業(yè)稅會逐漸變成我們想象中的增值稅的模樣。
難點1 兼營和混合銷售問題
首先，在2016年“36號文”中，把原來2013年“106號文”的“營改增”概念徹底顛覆，就是“106號文”最新提出混業(yè)經(jīng)營的概念。在當(dāng)時“106號文”提出混業(yè)經(jīng)營后，給所有的財務(wù)工作人員和稅收工作人員耳目一新的感覺，覺得混業(yè)經(jīng)營解決了非常多原來不能解決，或是營業(yè)稅和增值稅并行的情況下不能解決的問題，混業(yè)經(jīng)營很好地做了詮釋。但很遺憾，在“36號文”里再也沒有看到混業(yè)經(jīng)營。
取而代之的是更為常見的《增值稅暫行條例》和《實施細(xì)則》里的兼營和混合銷售，這里的兼營也不用講太多概念性的東西，兼營更多是不同稅率的貨物、勞務(wù)、服務(wù)或是無形資產(chǎn)或是不動產(chǎn)之間，應(yīng)該怎樣進行核算。其實兼營強調(diào)更多是企業(yè)的綜合實力，也就是企業(yè)既能干這樣，又能干其他各種各樣的應(yīng)稅勞務(wù)、貨物。兼營勞務(wù)、服務(wù)和貨物之間沒有必然聯(lián)系，現(xiàn)在來看，兼營更像“106號文”里的混業(yè)經(jīng)營。
“36號文”里又將混合銷售重新提出，從總局699頁關(guān)于混合銷售的解釋當(dāng)中，其實總局提的例子，我并不認(rèn)為很合適。提的例子是一個杯子在賣的同時，杯子的設(shè)計、材料是共同銷售，把杯子舉做混合銷售的例子。一項銷售行為既涉及服務(wù)，又涉及貨物，名為混合銷售。
重點強調(diào)混合銷售有三個必要條件：1、一項銷售行為；2、服務(wù)；3、貨物。
也就是一項銷售行為里面必須服務(wù)和貨物進行混合，如果一項銷售行為僅僅是服務(wù)和服務(wù)，或是貨物和貨物，這項銷售行為就不能稱其為混合銷售，也就是前面所說的兼營。
兼營在稅收上，重點是兼營不同稅率的貨物、勞務(wù)、服務(wù)之間要分開核算，如果沒有分開核算，要求是從高適應(yīng)稅率，對于今后簽訂合同和會計核算都有非常重要的指導(dǎo)作用。如果簽訂一份施工合同或是勞務(wù)合同，中間既涉及到不同稅率的勞務(wù)之間的兼營，就需要在合同里分別注明，財務(wù)上要進行分別核算，如果合同里沒有注明，財務(wù)分別核算，或是合同分別注明，財務(wù)并沒有分別核算，這都不能適用分別核算。
剛才強調(diào)的也就是合同和財務(wù)必須同時進行分別核算，而不單單指兩個方面某一個方面來進行分別核算。在這一塊，合同和財務(wù)不能同時分別核算，只能是從高適用稅率，這也是兼營強調(diào)的最重要一點。通常意義上所說的混合銷售，其實就是要一票決算。也就是說一項銷售行為，一旦被認(rèn)定成混合銷售，這里的服務(wù)和貨物之間，就必須要采用一票決算的行為。
案例1
舉一個簡單的例子，關(guān)于貨物的例子。銷售鋼材的同時提供運輸服務(wù)，銷售鋼材和運輸服務(wù)之間有必然聯(lián)系，銷售鋼材的同時，提供運輸服務(wù)。如果沒有銷售鋼材，運輸服務(wù)就不存在，一項銷售行為里的服務(wù)和貨物之間要有必然的從屬關(guān)系，如果沒有從屬關(guān)系，或是它們倆之間不相關(guān)，就不會認(rèn)定成混合銷售。
案例2
再舉一個關(guān)于服務(wù)的例子，更多是像建筑業(yè)提供的建筑勞務(wù)這種包工包料的形式。在提供服務(wù)的同時，也銷售所采購建筑材料。提供建筑服務(wù)和銷售建筑材料兩者之間有必然聯(lián)系，如果沒有必然聯(lián)系，這個服務(wù)不能稱其為混合銷售，也不能進行一票決算。一票決算是指一旦被認(rèn)定為混合銷售，就要看企業(yè)主業(yè)，如果是從事生產(chǎn)、批發(fā)、零售的單位，就按照銷售貨物，銷售貨物的稅率就是17%。其他的單位分不同的情況來繳納增值稅。
嚴(yán)格區(qū)分兼營和混合銷售，對于下一步簽訂合同過程中有非常大幫助。如果在簽訂合同過程中，沒能將兼營和混合銷售進行區(qū)分，很有可能對整個涉稅風(fēng)險和合同簽訂過程中造成一定的稅收損失。在以后簽訂合同過程中，一定要注意這兩種銷售行為。剛才強調(diào)混合銷售比較難以判斷，因為牽涉條件比較多。
首先，要判斷是不是一項銷售行為；第二，要判斷服務(wù)和貨物之間是不是有必然的聯(lián)系；第三，判斷它是不是混合銷售。
案例3
舉一個建筑業(yè)常見的例子，也就是EPC總包合同。E就是設(shè)計部分，P就是采購部分，C就是施工部分。總包方將工程所有的設(shè)計、采購、施工、調(diào)試運行等等全部由總包方承擔(dān)，這就是EPC合同。EPC合同在這個過程中，怎么樣才能夠符合認(rèn)定兼營還是混合銷售，下一步對EPC合同怎樣進行劃分，這一點對建筑業(yè)非常重要。
下一步EPC合同怎么樣才能夠進行征稅，是按照兼營還是混合銷售？給大家留一個小小的問題，后面會分享我認(rèn)定的EPC合同應(yīng)該怎樣進行稅收劃分、計算、區(qū)分。
難點2 簡易征收問題
在沒有進行“營改增”之前始終強調(diào)的一點，原來的老合同怎么界定，老合同用什么方法進行征稅？新合同怎么界定，新合同用什么方法進行征稅？這就是“36號文”提到的簡易征收，這也是稅務(wù)機關(guān)自認(rèn)為最好的，為建筑業(yè)進行減稅的稅收政策，但這個政策真的那么好嗎？還需要實踐來進行證明。
“36號文”對于建筑業(yè)簡易征收的三種情形包括：
1、所謂的老合同。老合同怎么區(qū)分？老合同就是2016年4月30日開工的工程，就是以《工程建筑施工許可證》上面開工日期來進行區(qū)分，注明開工日期在2016年4月30日之前，可以認(rèn)定為老合同，2016年4月30日之后的就認(rèn)定為新合同。有《施工許可證》的，必須以《施工許可證》所注明的開工日期為老合同的判斷標(biāo)準(zhǔn)?？赡苡幸恍┕こ滩恍枰妒┕ぴS可證》就以合同注明的開工日期作為整個工程的判定標(biāo)準(zhǔn)。以施工許可證和合同兩個時間點，但并不是任意選擇，首先是以施工許可證為準(zhǔn)，如果施工許可證沒有開工日期，才可以選擇以合同注明的開工日期來確定新老合同。
2、清包工程。其實沒有什么進項可抵扣項，更多是勞務(wù)和輔料，輔料相對來說也較少。所以抵扣項很少，像清包工程，政策上要求是可以選擇簡易征收。
3、甲供工程。甲供工程是稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為在這里是最有特色的簡易征收項目，強調(diào)的是甲供工程全部或是部分設(shè)備、材料、動力由甲方供應(yīng)。部分的材料沒有強調(diào)比例，網(wǎng)上曾經(jīng)說的一個段子，哪怕甲方供一根釘子，都可以認(rèn)定為甲供工程。
我更想說的是哪怕甲方一根釘子都不供，都可以操作成甲供工程。
為什么？這里強調(diào)一點是動力，也就是甲方任何材料都不供的情況下，只要甲方給建設(shè)施工單位提供水、電這些建設(shè)過程中所使用的動力或是其它動力，工程也可以算作甲供工程，從這個方面，就可以看出，只要是施工單位想要把工程做成甲供工程，是完全有理由，也完全有任何途徑來做成甲供工程。但施工單位想選擇甲供工程，就一定能夠選擇到甲供工程嗎？我覺得并非如此。
在“36號文”里，對于建筑業(yè)的簡易征收，稅收政策規(guī)定是最多的，為什么？因為在四個行業(yè)里，大家認(rèn)為建筑業(yè)稅負(fù)增加最多，稅率從原來的3%增長到現(xiàn)在11%，增加了8個點。稅負(fù)經(jīng)過測算之后，從原來營業(yè)稅百分之一點幾，增加到現(xiàn)在建筑工程最低的也要百分之四點幾，甚至最高可以達(dá)到百分之八點幾的稅負(fù)。所以稅務(wù)機關(guān)在整個建筑業(yè)政策制定過程中，給施工單位非常多簡易征收政策，也就是施工單位只要想保證稅負(fù)不增加，現(xiàn)在唯一能選擇的途徑就是簡易征收。只要你選擇了簡易征收，理論上來講，完全可以做到跟營業(yè)稅相同的稅負(fù)，甚至比營業(yè)稅還低的稅負(fù)。
但在我看來，這僅僅是一廂情愿。因為作為施工單位在整個經(jīng)濟鏈條上，或是在整個經(jīng)濟社會行為里，也屬于經(jīng)濟社會的一分子。上下游企業(yè)現(xiàn)在都屬于增值稅一般納稅人，唯獨將它所有的工程選擇為簡易征收，在整個經(jīng)濟鏈條上，或是整個征稅抵扣鏈條上是不完整的，除非建筑業(yè)可以獨善其身，在整個經(jīng)濟鏈條上站在局外人的角度上，可以做到全部選擇簡易征收來降低稅負(fù)。
但是這種情況極少出現(xiàn)，畢竟施工單位也要站在整個經(jīng)濟環(huán)境大形勢下，怎樣進行征稅，有一些時候并不是施工單位自己選擇，更多是取決于甲方，更多是取決于業(yè)主一方。如果業(yè)主一方要求施工單位選擇一般計稅，個人認(rèn)為施工單位想選擇簡易征收這種概率非常小，畢竟像俗話所說：胳膊扭不過大腿。
所以，對于施工企業(yè)的簡易征收，個人認(rèn)為僅僅是稅務(wù)機關(guān)的一廂情愿，在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，這種簡易征收還是很難具體進行操作，而且操作起來也不是很方便。
難點3 納稅義務(wù)發(fā)生地點問題
營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生地點是勞務(wù)發(fā)生地，在哪里施工，就需要在哪里繳納營業(yè)稅。而增值稅的納稅地點是機構(gòu)所在地，也就是總部在哪，或是公司在哪，就要在哪進行繳稅，區(qū)別非常大營業(yè)稅從原來的勞務(wù)發(fā)生地開票納稅，變成現(xiàn)在的納稅從機構(gòu)開票所在地進行納稅。
這是明確納稅地點最主要、最核心的問題，就是原來從施工地怎樣進行開票，現(xiàn)在從機構(gòu)所在地怎樣進行開票，進行詳細(xì)規(guī)定。重點強調(diào)一點，今后所有的建筑業(yè)發(fā)票沒有在施工地自行開具的，只能夠在機構(gòu)所在地進行自行開具。有一種特殊情況，就是個人提供建筑勞務(wù)，要開具增值稅專用發(fā)票時，或是小規(guī)模納稅人提供的這種建筑服務(wù)，需要開具增值稅專用發(fā)票，還是需要在勞務(wù)發(fā)生地代開增值稅專用發(fā)票，個人不能夠代開增值稅專用發(fā)票。
但為了維護原來地方財政和中央財政的平衡，或是為了維護營業(yè)稅過渡時期的相應(yīng)平衡。這里增值稅增加非常有特色的一點，就是所說的建筑業(yè)增值稅預(yù)繳，增值稅預(yù)繳強調(diào)的是納稅人跨縣市區(qū)提供建筑服務(wù)，以全部價款和價外費用扣除支付的分包款和余額進行預(yù)繳。這里強調(diào)預(yù)繳一定是總包減分包，也就是當(dāng)月收取全部的價款和價外費用要分包后在施工當(dāng)?shù)剡M行預(yù)繳。
預(yù)繳分兩種情況：
1、一般納稅人采用一般計稅方法，在施工當(dāng)?shù)剡M行預(yù)繳時，是用總包減分包，按2%進行預(yù)繳，預(yù)繳完后，向機構(gòu)所在地進行納稅申報。
2、一般納稅人采用簡易計稅方法，小規(guī)模納稅人采用總包減分包按3%在施工當(dāng)?shù)剡M行預(yù)繳，然后向機構(gòu)所在地進行納稅申報。小規(guī)模納稅人和一般納稅人采用簡易計稅方法按照總包減分包3%在施工當(dāng)?shù)剡M行預(yù)繳后，其實回到機構(gòu)所在地，理論上不會有任何稅款申報。因為一般納稅人采用簡易計稅方法和小規(guī)模納稅人共同的建筑業(yè)計稅方法，就是總包減分包按3%進行繳納，一般納稅人采用簡易計稅方法，和小規(guī)模納稅人在施工當(dāng)?shù)仡A(yù)繳后，向機構(gòu)所在地幾乎不需要進行稅款繳納，更多是進行形式上的納稅申報。
剛才講關(guān)于預(yù)繳的計算方法，再強調(diào)一下預(yù)繳方式。
如果項目里總包減分包出現(xiàn)負(fù)數(shù)，相同的項目負(fù)數(shù)可以繼續(xù)抵減下一期，繼續(xù)預(yù)繳。在同一地區(qū)兩個項目之間，一個項目出現(xiàn)負(fù)數(shù)，一個項目出現(xiàn)正數(shù)，橫向里這兩個項目可以互抵嗎？現(xiàn)在可以很明確地告訴大家，這兩個項目之間不允許互抵，項目和項目之間總包減分包的差額不允許互抵，但這種差額是可以就一個項目之間進行互抵。
難點4 甲供材問題
現(xiàn)在政策給得很明確，甲供材可以作為投標(biāo)報價的組成部分參與取費計算，但合同里要單獨注明甲供材的金額，而且作為乙方代管材料，不能夠作為乙方計稅的基礎(chǔ)。在營業(yè)稅之下，甲供材是作為營業(yè)稅的計稅基礎(chǔ)進行計稅，現(xiàn)在可以明確地告訴大家，甲供材不會作為增值稅的計稅基礎(chǔ)。
因為增值稅的計稅強調(diào)得很明確，就是收取的全部價款和價外費用，甲供材所有權(quán)不屬于施工單位，可以抵扣一方是在甲方，而不在施工單位。最后一點，甲供材現(xiàn)在也不會計入收入當(dāng)中，原來計入收入當(dāng)中去，更多是因為地稅機關(guān)的操作錯誤，將甲供材開在發(fā)票里，而施工單位作為收入來共同計入企業(yè)的收入當(dāng)中去?，F(xiàn)在甲供材不作為施工單位的收入來進行確認(rèn)的。這里再強調(diào)，甲供材不作為施工單位的收入確認(rèn)，今后，收入會減少很大一部分，就是相應(yīng)的產(chǎn)值會減少很大一部分。
甲供材不作為收入的一部分之后，可能會影響下一步相應(yīng)收入的確認(rèn)，也就是收入規(guī)模可能會比以前有所降低。其實降低是兩個層面的：一是甲供材這一方面；二是增值稅和營業(yè)稅之間的稅制轉(zhuǎn)換。稅制變化，因為營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是屬于價外稅，增值稅的收入要進行價稅分離。
難點5 施工單位投標(biāo)報價的稅金測算
“建辦標(biāo)[2016]4號文”僅僅給出指導(dǎo)性意見，投標(biāo)報價過程中，根據(jù)定額計算出來的人工費、材料費、施工機械使用費、企業(yè)管理費等等，要先對這些人工費（勞務(wù)分包）、材料費、施工機械使用費、管理費、做相應(yīng)進項的測算。在這個測算過程中，要明確哪些能取得進項，取得稅率多少的進項，哪些不能取得進項，比例有多少？在原來定額計算完之后，要明確區(qū)分。
在整個報價區(qū)分過程中，能夠取得的進項金額，在報價里相應(yīng)地扣除掉，算出來的定額報價分析之后，將進項金額從定額報價中扣出來，形成所謂的不含稅金額。
算出不含稅金額之后，對于下一步報價很有用，為什么？通過不含稅金額計算一個銷項稅金，銷項稅金計算出來之后，剛才說過分析出來的進項稅金，銷項減掉進項就是應(yīng)繳稅費，通過應(yīng)繳稅費計算整個應(yīng)繳增值稅附加有多少，附加最終會影響到整個利潤的。原來增值稅是不會影響到利潤，但這里的附加會影響到利潤，所以計算出來附加，現(xiàn)在就可以做一個最終的報價。
最終報價就是將計算出來的不含稅金額（剛才分析的增值稅金額）加上銷項稅金，加附加，就得算出來最終的報價。報價得出來之后，最終算出來的利潤，與我們的定額計算出的利潤和規(guī)費的利潤幾乎是完全一樣的。這個方法的目的就是為了在保證整個在計算利潤前提下進行投標(biāo)報價。實行增值稅之后，報價的目的就是不能夠減少在營業(yè)稅下的那種利潤水平。
EPC合同的認(rèn)定和繳稅問題
剛才我給大家留了一個問題，就是EPC合同下一步怎么認(rèn)定，認(rèn)定后怎么樣進行繳稅。
我謹(jǐn)慎地對提出EPC合同的理解，不代表任何官方意見。
第一，EPC合同屬于一種銷售行為，因為畢竟這里EPC合同的三方面都是要簽定一個合同當(dāng)中，由一個施工單位進行施工。
第二，EPC合同非常符合一項銷售行為既涉及貨物，又涉及服務(wù)。EPC合同的E和C部分就是服務(wù)，P就是貨物。通過這個分析， EPC合同是一個非常符合混合銷售的情形。對于EPC合同，如果一旦被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定成混合銷售，就是剛才提到的一票結(jié)算，是施工單位，就可能要全部采用11%的稅率計算銷項。如果是其他銷售設(shè)備的公司或是其他材料的公司就要按照17%來繳納增值稅。
如果按照一票決算，會出現(xiàn)一個很大的問題。如果是建設(shè)單位，將EPC合同全部開成了施工勞務(wù)，其中的P部分有部分設(shè)備是沒有辦法開設(shè)備款，也只能開施工勞務(wù)，對于建設(shè)單位，也就是對于甲方來說，對于它的設(shè)備管理和核算要求，都會產(chǎn)生一些非常大的不確定性和弊端。如果施工單位要把EPC合同全部開成建筑勞務(wù)，對于甲方或是對于建設(shè)單位來說，可能不會同意這種操作方式。
如果不會同意這種操作方式怎么辦？將EPC合同進行拆分，就是將P部分，也就是貨物部分拆出來，將E和C放在一個合同里，就形成兼營合同，合同要分開注明，核算要分開核算，P部分拆出來怎么辦？不能拆出來還是由施工單位進行供，還是換湯不換藥，現(xiàn)在想到的就是P部分和建設(shè)單位、設(shè)備供應(yīng)商簽訂三方協(xié)議，目的就是更大限度地滿足建設(shè)單位對于設(shè)備抵扣的要求以及對設(shè)備管理的要求，在三方合同里，施工單位僅僅是起到代購的作用，真正發(fā)生關(guān)系的還是建設(shè)單位和設(shè)備供應(yīng)商之間進行合同的簽訂和款項的流轉(zhuǎn)以及發(fā)票的傳遞，這里施工單位僅僅是起到代購的作用，所有的工作還是由施工單位來做，僅僅是在借算和合同簽訂過程中，由建設(shè)單位和設(shè)備供應(yīng)單位進行相應(yīng)的操作。從實質(zhì)上，并不會更多地改變現(xiàn)在所操作的這種方式，只是在這里，要在形式上做一個變化。
上面所提到的這種形式，更多在實際操作過程中，產(chǎn)生的問題為，建設(shè)單位的設(shè)備很多，就要簽訂很多份三方協(xié)議，在簽訂過程中，可能會給建設(shè)單位帶來一定的工作量和一定的資料管理需求。這可能是關(guān)于EPC合同唯一不是很妥當(dāng)?shù)奶幚矸绞健?
