016年5月1日將全面實施“營改增”政策，政策的實施離不開納稅人對外從事應(yīng)稅行為之合同約定。就施工企業(yè)而言，如何在對外簽訂的合同中，約定相關(guān)“營改增”內(nèi)容，將影響施工企業(yè)“營改增”后的稅負水平，考慮到整個建筑業(yè)屬于微利行業(yè)，一般利潤率水平在2%-3%左右，若某施工企業(yè)因“營改增”導致稅負增加，該企業(yè)將可能陷入虧損困境。此外，關(guān)于“營改增”，如果沒有約定或約定不明、矛盾，將導致大量糾紛，影響施工企業(yè)的正常經(jīng)營。
關(guān)于“營改增”施工企業(yè)所涉合同到底如何約定，本文首先從《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《試點辦法》）的主要規(guī)定出發(fā)，梳理“營改增”主要內(nèi)容及其相互關(guān)系，進而分析、歸納出影響繳納增值稅的主要因素。其次，從“營改增”一般計稅方法之應(yīng)納稅額公式出發(fā)，將一般施工企業(yè)所涉合同劃分為銷項類合同和進項類合同。最后，結(jié)合影響繳納增值稅的主要因素，分別對銷項類合同和進項類合同如何約定進行分析、歸納、總結(jié)。
一、影響繳納增值稅的主要因素分析
（一）“營改增”主要內(nèi)容
《試點辦法》共七章、五十五條，分別規(guī)定了納稅人和扣繳義務(wù)人、征稅范圍、稅率和征收率、應(yīng)納稅額的計算、納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間和納稅地點、稅收減免的處理、征收管理之內(nèi)容。
我們可以從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的角度出發(fā)，將上述主要內(nèi)容梳理如下：
一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，一般適用一般計稅方法。在發(fā)生特定的應(yīng)稅行為時，除可以適用一般計稅方法外，也可以選擇適用簡易計稅方法。
適用一般計稅方法的，按照應(yīng)稅行為的種類適用不同的增值稅稅率，分別為：17%、11%、6%、0(注:銷售進口貨物稅率為13%，本文僅討論本次營改增之銷售服務(wù)，不討論該類情況)。應(yīng)納稅額為當期銷項稅額減去當期進項稅額。當期銷項稅額為不含稅銷售額乘以稅率，當期進項稅額為增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額和/或通過扣除率計算的進項稅額。一般納稅人納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期或開具發(fā)票的當天，或應(yīng)稅行為完成的當天或不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。
適用簡易計稅方法的，征收率為3%或其他規(guī)定（如：銷售不動產(chǎn)為5%）。應(yīng)納稅額為銷售額乘以征收率。納稅義務(wù)發(fā)生時間同上。
小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法，征收率為3%或其他規(guī)定（如：銷售不動產(chǎn)為5%）。應(yīng)納稅額為銷售額乘以征收率。納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期或開具發(fā)票的當天，或應(yīng)稅行為完成的當天或不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。
（二）“營改增”主要內(nèi)容間相互關(guān)系
通過前述思維導圖及描述，可以看出，“營改增”主要內(nèi)容包含如下關(guān)系：
1、納稅人種類不同，計稅方法不同
一般納稅人既存在適用一般計稅方法的情形，也存在適用簡易計稅方法的情形。小規(guī)模納稅人只能適用簡易計稅方法，在任何情形下，都不能適用一般計稅方法。
2、計稅方法不同，稅率和征收率不同
一般計稅方法采用增值稅稅率計算銷項稅額，而簡易計稅方法采用增值稅征收率計算應(yīng)納稅額。
3、應(yīng)稅行為不同，稅率或征收率不同
不同應(yīng)稅行為適用不同的增值稅稅率，增值稅稅率分別為：17%、11%、6%、0。同樣，不同應(yīng)稅行為，增值稅征收率也可能不同，目前存在兩種征收率：3%和5%。
4、應(yīng)稅行為不同，開具的發(fā)票種類不同
不同應(yīng)稅行為，開具的發(fā)票種類不同，發(fā)票種類具體有：增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證。
5、納稅人種類不同，增值稅專用發(fā)票開具主體不同
一般納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，購買方索取增值稅專用發(fā)票的，可向稅務(wù)機關(guān)申請代開。
6、發(fā)票開具時間不同，納稅義務(wù)發(fā)生時間不同
納稅義務(wù)發(fā)生時間原則上以發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期，或應(yīng)稅行為完成的當天或不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天，但先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天。先收訖銷售款項的，后開具發(fā)票的，以收訖銷售款項的當天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。
（三）影響繳納增值稅的主要因素
根據(jù)“營改增”主要內(nèi)容及其相互關(guān)系，可以看出，影響繳納增值稅的主要因素為：
1、納稅人種類；
2、計稅方法；
3、應(yīng)稅行為；
4、增值稅稅率或征收率；
5、發(fā)票的開具時間、送達時間、合規(guī)性（含發(fā)票備注欄需要注明的發(fā)生地及項目名稱等內(nèi)容）、種類。
二、一般施工企業(yè)所涉合同如何約定
一般施工企業(yè)一般可以達到認定為一般納稅人的標準，通常適用一般計稅方法：應(yīng)納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額。銷項稅額因施工企業(yè)銷售建筑服務(wù)等而發(fā)生，進項稅額因施工企業(yè)購進建筑服務(wù)等而發(fā)生。無論是銷售，還是購進，均以合同為載體。筆者將一般施工企業(yè)銷售建筑服務(wù)等合同稱為銷項類合同，將購進服務(wù)等合同稱為進項類合同。
（一）施工企業(yè)銷項類合同如何約定
施工企業(yè)銷項類合同主要包括施工合同、施工總承包合同、工程總承包合同（EPC合同）、裝飾裝修合同等。下面以工程總承包合同（EPC合同）為例，結(jié)合影響繳納增值稅的主要因素，分析施工企業(yè)銷項類合同如何約定。
1、約定施工企業(yè)納稅人種類，以便建設(shè)單位識別施工企業(yè)繳納增值稅的稅率或征收率；
2、約定建設(shè)單位的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息，以便施工企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，進而作為建設(shè)單位進項稅額的扣稅憑證；
3、約定應(yīng)稅行為的種類及范圍，目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議；
對于工程總承包合同，承包行為包括勘察、設(shè)計、施工等行為，按照應(yīng)稅行為分類，勘察、設(shè)計屬于銷售服務(wù)中的現(xiàn)代服務(wù)，施工屬于銷售服務(wù)中的建筑服務(wù)，兩者稅率不同。而根據(jù)《試點辦法》第39條的規(guī)定，兼營行為應(yīng)分別核算銷售額，未分別核算的，從高適用稅率，故具有多種應(yīng)稅行為的合同應(yīng)分別約定應(yīng)稅行為的種類及范圍。因此，工程總承包合同就要分別明確約定勘察、設(shè)計、施工的范圍。
4、分別約定勘察、設(shè)計、施工之對應(yīng)價款，目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議；
一般工程總承包合同，通常對勘察、設(shè)計、施工費用不加以區(qū)分，而概括為工程價款之約定，或者約定勘察、設(shè)計費用視為包含在工程量清單或者工程價款中。該情形將導致無法區(qū)分屬于現(xiàn)代服務(wù)之勘察、設(shè)計的銷售額，以及屬于建筑服務(wù)之施工的銷售額，進而影響建設(shè)單位進項稅額的計算。倘若不加以區(qū)分，建設(shè)單位以及稅務(wù)機關(guān)將要求從高適用稅率開具增值稅專用發(fā)票，而該要求符合《試點辦法》第39條兼營行為未分別核算從高適用稅率之規(guī)定，顯然將增加施工企業(yè)的稅負。
5、分別約定勘察、設(shè)計、施工之應(yīng)稅行為的稅率或征收率及稅額；
6、約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票。
（二）施工企業(yè)進項類合同如何約定
施工企業(yè)進項類合同主要包括專業(yè)分包、勞務(wù)分包、設(shè)計分包、設(shè)計施工一體化分包、材料設(shè)備采購、機械設(shè)備租賃、模板鋼管等周轉(zhuǎn)材料租賃合同等?，F(xiàn)將前述合同歸并為分包、采購、租賃合同，結(jié)合影響繳納增值稅的主要因素，分析施工企業(yè)進項類合同如何約定。
1、關(guān)于分包合同
（1）約定分包人的納稅人種類，以便施工企業(yè)識別分包人繳納增值稅的稅率或征收率；
（2）約定施工企業(yè)的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息，以便分包人開具增值稅專用發(fā)票，進而作為施工企業(yè)進項稅額的扣稅憑證；
（3）約定應(yīng)稅行為的種類及范圍，目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議；
如設(shè)計分包合同，設(shè)計屬于銷售服務(wù)中的現(xiàn)代服務(wù)，不同于銷售服務(wù)中的建筑服務(wù)；再如設(shè)計施工一體化分包合同，需要明確約定設(shè)計與施工的范圍。
（4）約定或分別約定設(shè)計、施工之對應(yīng)價款，目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議；
（5）約定或分別約定設(shè)計、施工之應(yīng)稅行為的稅率或征收率及稅額；
（6）約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票。
2、關(guān)于采購合同
（1）約定供貨人的納稅人種類，以便施工企業(yè)識別供貨人繳納增值稅的稅率或征收率；
（2）約定施工企業(yè)的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息，以便開具增值稅專用發(fā)票，進而作為施工企業(yè)進項稅額的扣稅憑證；
（3）約定采購貨物的種類及數(shù)量，目的在于避免因不同種類的貨物稅率不同而產(chǎn)生爭議；
（4）約定采購貨物的稅率或征收率及稅額；
（5）約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票。
3、關(guān)于租賃合同
（1）約定出租人的納稅人種類，以便施工企業(yè)識別出租人繳納增值稅的稅率或征收率；
（2）約定施工企業(yè)的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息，以便開具增值稅專用發(fā)票，進而作為施工企業(yè)進項稅額的扣稅憑證；
（3）約定租賃物的稅率或征收率及稅額；
（4）約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票。
至于上述需要約定的內(nèi)容在合同條款中如何表述，以及如何約定因違反與發(fā)票相關(guān)的義務(wù)而承擔違約賠償?shù)蓉熑?，視具體情況而定，暫不討論。
一 營改增后對專票管理的要求
（一）關(guān)于專票開具的四大要求
1、開具專票的主體
（1）一般情況下由收款方開具專票
銷售方為一般納稅人，自行開具專票；銷售方為小規(guī)模納稅人，由稅務(wù)機關(guān)代開專票。
（2）特殊情況下由付款方開具專票
該特殊情況為：
①收購單位和扣繳義務(wù)人支付個人款項時；
②國家稅務(wù)總局認為其他需要由付款方向收款方開具發(fā)票的。
2、開具專票的具體要求
（1）按照專票號碼順序填開；
（2）項目齊全，與實際交易相符；
（3）字跡清楚，不得壓線、錯格；
（4）發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)加蓋財務(wù)專用章或者發(fā)票專用章；
（5）按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間開具；
（6）全部聯(lián)次一次打印，內(nèi)容完全一致；
（7）增值稅專用發(fā)票上應(yīng)分別注明銷售額和銷項稅額；
（8）應(yīng)當使用中文（民族自治地方可以同時使用當?shù)赝ㄓ玫囊环N民族文字）。
3、不得開具專票的情形
（1）商業(yè)企業(yè)一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽（不包括勞保專用部分）、化妝品等消費品；
（2）銷售免稅貨物；
（3）向消費者個人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)；
（4）適用免征增值稅規(guī)定的應(yīng)稅行為。
4、不得有下列虛開發(fā)票行為
（1）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；
（2）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；
（3）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。
（二）關(guān)于專票的送達與接收
1、購買方有權(quán)拒絕接收不符合前述四大開具要求的專票；
2、在一定時間內(nèi)送達專票。
（三）關(guān)于專票的認證與抵扣
1、抵扣條件
購買方應(yīng)在專票開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)辦理認證，認證相符后才能抵扣，認證相符指納稅人識別號無誤，專用發(fā)票所列密文解譯后與明文一致。
2、不得抵扣，銷售方重新開票的情形
（1）無法認證：指專用發(fā)票所列密文或者明文不能辨認，無法產(chǎn)生認證結(jié)果；
（2）納稅人識別號認證不符：指專用發(fā)票所列購買方納稅人識別號有誤；
（3）專用發(fā)票代碼、號碼認證不符：指專用發(fā)票所列密文解譯后與明文的代碼或者號碼不一致。
3、暫不得抵扣的情形
（1）重復認證：指已經(jīng)認證相符的同一張專用發(fā)票再次認證
（2）密文有誤；指專用發(fā)票所列密文無法解譯
（3）認證不符：指納稅人識別號有誤，或者專用發(fā)票所列密文解譯后與明文不一致（不包括前述不得抵扣情形中的第（2）、（3）項）
（4）列為失控專用發(fā)票：指認證時的專用發(fā)票已被登記為失控專用發(fā)票
（四）關(guān)于特殊情況
1、匯總開票
銷售方匯總開票的，需同時提供使用防偽稅控系統(tǒng)開具《銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)清單》，并加蓋財務(wù)專用章或者發(fā)票專用章貨物清單，否則購買方不能抵扣。
2、丟失專票
購買方丟失專票的，銷售方應(yīng)提供專票記賬聯(lián)復印件及銷售方所在地主管稅務(wù)機關(guān)出具的《丟失增值稅專用發(fā)票已報稅證明單》。
銷售方丟失專票，尚未寄出的，可以將發(fā)票聯(lián)復印，作為記賬憑證；已寄出的，可使用專票發(fā)票聯(lián)復印件，與從金稅卡中重新打印一次的記賬聯(lián)，作為記賬憑證，到主管稅務(wù)機關(guān)認證作為記賬憑證。
3、銷貨退回、銷售折讓
（1）銷貨退回
開具發(fā)票后，如發(fā)生銷貨退回需開紅字發(fā)票的，必須收回原發(fā)票并注明作廢字樣或取得對方有效證明。
（2）銷售折讓
開具發(fā)票后，如發(fā)生銷售折讓的，必須在收回原發(fā)票并注明作廢字樣后重新開具銷售發(fā)票或取得對方有效證明后開具紅字發(fā)票。
3、專票作廢的情形
（1）收到退回的發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)時間未超過銷售方開票當月；
（2）銷售方未抄稅并且未記賬；
（3）購買方未認證或者認證結(jié)果為“購買方納稅人識別號認證不符”、“專用發(fā)票代碼、號碼認證不符”。
二 施工企業(yè)對進項類合同條款籌劃中關(guān)于發(fā)票應(yīng)注意的事項
結(jié)合前述對專票管理的要求，施工企業(yè)需要在進行進項類合同條款籌劃中關(guān)于發(fā)票對以下十五點通過違約責任的方式進行約定：
1、銷售方開具虛假專票；
2、專票記載的購買方與銷售方的名稱、納稅人識別號、地址、電話、開戶行及賬號等基本信息錯誤；
3、專票記載的發(fā)票代碼、發(fā)票號碼錯誤；
4、開具專票的時間錯誤；
5、專票記載的項目不齊全；
6、專票記載的銷售額、稅率、稅額錯誤（該情形包括折扣銷售時，未在專票上分別注明價款和折扣額）；
7、專票上字跡不清晰；
8、專票缺少財務(wù)專用章或發(fā)票專用章；
9-15 略
