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“營改增”——施工企業(yè)合同條款籌劃

      

016年5月1日將全面實施“營改增”政策,政策的實施離不開納稅人對外從事應(yīng)稅行為之合同約定。就施工企業(yè)而言,如何在對外簽訂的合同中,約定相關(guān)“營改增”內(nèi)容,將影響施工企業(yè)“營改增”后的稅負水平,考慮到整個建筑業(yè)屬于微利行業(yè),一般利潤率水平在2%-3%左右,若某施工企業(yè)因“營改增”導致稅負增加,該企業(yè)將可能陷入虧損困境。此外,關(guān)于“營改增”,如果沒有約定或約定不明、矛盾,將導致大量糾紛,影響施工企業(yè)的正常經(jīng)營。


關(guān)于“營改增”施工企業(yè)所涉合同到底如何約定,本文首先從《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(以下簡稱《試點辦法》)的主要規(guī)定出發(fā),梳理“營改增”主要內(nèi)容及其相互關(guān)系,進而分析、歸納出影響繳納增值稅的主要因素。其次,從“營改增”一般計稅方法之應(yīng)納稅額公式出發(fā),將一般施工企業(yè)所涉合同劃分為銷項類合同和進項類合同。最后,結(jié)合影響繳納增值稅的主要因素,分別對銷項類合同和進項類合同如何約定進行分析、歸納、總結(jié)。


一、影響繳納增值稅的主要因素分析


(一)“營改增”主要內(nèi)容


《試點辦法》共七章、五十五條,分別規(guī)定了納稅人和扣繳義務(wù)人、征稅范圍、稅率和征收率、應(yīng)納稅額的計算、納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間和納稅地點、稅收減免的處理、征收管理之內(nèi)容。


我們可以從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的角度出發(fā),將上述主要內(nèi)容梳理如下:


一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為,一般適用一般計稅方法。在發(fā)生特定的應(yīng)稅行為時,除可以適用一般計稅方法外,也可以選擇適用簡易計稅方法。


適用一般計稅方法的,按照應(yīng)稅行為的種類適用不同的增值稅稅率,分別為:17%、11%、6%、0(注:銷售進口貨物稅率為13%,本文僅討論本次營改增之銷售服務(wù),不討論該類情況)。應(yīng)納稅額為當期銷項稅額減去當期進項稅額。當期銷項稅額為不含稅銷售額乘以稅率,當期進項稅額為增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額和/或通過扣除率計算的進項稅額。一般納稅人納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期或開具發(fā)票的當天,或應(yīng)稅行為完成的當天或不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。


適用簡易計稅方法的,征收率為3%或其他規(guī)定(如:銷售不動產(chǎn)為5%)。應(yīng)納稅額為銷售額乘以征收率。納稅義務(wù)發(fā)生時間同上。


小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法,征收率為3%或其他規(guī)定(如:銷售不動產(chǎn)為5%)。應(yīng)納稅額為銷售額乘以征收率。納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期或開具發(fā)票的當天,或應(yīng)稅行為完成的當天或不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。


(二)“營改增”主要內(nèi)容間相互關(guān)系


通過前述思維導圖及描述,可以看出,“營改增”主要內(nèi)容包含如下關(guān)系:


1、納稅人種類不同,計稅方法不同


一般納稅人既存在適用一般計稅方法的情形,也存在適用簡易計稅方法的情形。小規(guī)模納稅人只能適用簡易計稅方法,在任何情形下,都不能適用一般計稅方法。


2、計稅方法不同,稅率和征收率不同


一般計稅方法采用增值稅稅率計算銷項稅額,而簡易計稅方法采用增值稅征收率計算應(yīng)納稅額。


3、應(yīng)稅行為不同,稅率或征收率不同


不同應(yīng)稅行為適用不同的增值稅稅率,增值稅稅率分別為:17%、11%、6%、0。同樣,不同應(yīng)稅行為,增值稅征收率也可能不同,目前存在兩種征收率:3%和5%。


4、應(yīng)稅行為不同,開具的發(fā)票種類不同


不同應(yīng)稅行為,開具的發(fā)票種類不同,發(fā)票種類具體有:增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證。


5、納稅人種類不同,增值稅專用發(fā)票開具主體不同


一般納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票,小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為,購買方索取增值稅專用發(fā)票的,可向稅務(wù)機關(guān)申請代開。


6、發(fā)票開具時間不同,納稅義務(wù)發(fā)生時間不同


納稅義務(wù)發(fā)生時間原則上以發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期,或應(yīng)稅行為完成的當天或不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天,但先開具發(fā)票的,納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天。先收訖銷售款項的,后開具發(fā)票的,以收訖銷售款項的當天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。


(三)影響繳納增值稅的主要因素


根據(jù)“營改增”主要內(nèi)容及其相互關(guān)系,可以看出,影響繳納增值稅的主要因素為:


1、納稅人種類;


2、計稅方法;


3、應(yīng)稅行為;


4、增值稅稅率或征收率;


5、發(fā)票的開具時間、送達時間、合規(guī)性(含發(fā)票備注欄需要注明的發(fā)生地及項目名稱等內(nèi)容)、種類。


二、一般施工企業(yè)所涉合同如何約定


一般施工企業(yè)一般可以達到認定為一般納稅人的標準,通常適用一般計稅方法:應(yīng)納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。銷項稅額因施工企業(yè)銷售建筑服務(wù)等而發(fā)生,進項稅額因施工企業(yè)購進建筑服務(wù)等而發(fā)生。無論是銷售,還是購進,均以合同為載體。筆者將一般施工企業(yè)銷售建筑服務(wù)等合同稱為銷項類合同,將購進服務(wù)等合同稱為進項類合同。


(一)施工企業(yè)銷項類合同如何約定


施工企業(yè)銷項類合同主要包括施工合同、施工總承包合同、工程總承包合同(EPC合同)、裝飾裝修合同等。下面以工程總承包合同(EPC合同)為例,結(jié)合影響繳納增值稅的主要因素,分析施工企業(yè)銷項類合同如何約定。


1、約定施工企業(yè)納稅人種類,以便建設(shè)單位識別施工企業(yè)繳納增值稅的稅率或征收率;


2、約定建設(shè)單位的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息,以便施工企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票,進而作為建設(shè)單位進項稅額的扣稅憑證;


3、約定應(yīng)稅行為的種類及范圍,目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議;


對于工程總承包合同,承包行為包括勘察、設(shè)計、施工等行為,按照應(yīng)稅行為分類,勘察、設(shè)計屬于銷售服務(wù)中的現(xiàn)代服務(wù),施工屬于銷售服務(wù)中的建筑服務(wù),兩者稅率不同。而根據(jù)《試點辦法》第39條的規(guī)定,兼營行為應(yīng)分別核算銷售額,未分別核算的,從高適用稅率,故具有多種應(yīng)稅行為的合同應(yīng)分別約定應(yīng)稅行為的種類及范圍。因此,工程總承包合同就要分別明確約定勘察、設(shè)計、施工的范圍。


4、分別約定勘察、設(shè)計、施工之對應(yīng)價款,目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議;


一般工程總承包合同,通常對勘察、設(shè)計、施工費用不加以區(qū)分,而概括為工程價款之約定,或者約定勘察、設(shè)計費用視為包含在工程量清單或者工程價款中。該情形將導致無法區(qū)分屬于現(xiàn)代服務(wù)之勘察、設(shè)計的銷售額,以及屬于建筑服務(wù)之施工的銷售額,進而影響建設(shè)單位進項稅額的計算。倘若不加以區(qū)分,建設(shè)單位以及稅務(wù)機關(guān)將要求從高適用稅率開具增值稅專用發(fā)票,而該要求符合《試點辦法》第39條兼營行為未分別核算從高適用稅率之規(guī)定,顯然將增加施工企業(yè)的稅負。


5、分別約定勘察、設(shè)計、施工之應(yīng)稅行為的稅率或征收率及稅額;


6、約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求,以及是否需要稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票。


(二)施工企業(yè)進項類合同如何約定


施工企業(yè)進項類合同主要包括專業(yè)分包、勞務(wù)分包、設(shè)計分包、設(shè)計施工一體化分包、材料設(shè)備采購、機械設(shè)備租賃、模板鋼管等周轉(zhuǎn)材料租賃合同等?,F(xiàn)將前述合同歸并為分包、采購、租賃合同,結(jié)合影響繳納增值稅的主要因素,分析施工企業(yè)進項類合同如何約定。


1、關(guān)于分包合同


(1)約定分包人的納稅人種類,以便施工企業(yè)識別分包人繳納增值稅的稅率或征收率;


(2)約定施工企業(yè)的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息,以便分包人開具增值稅專用發(fā)票,進而作為施工企業(yè)進項稅額的扣稅憑證;


(3)約定應(yīng)稅行為的種類及范圍,目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議;


如設(shè)計分包合同,設(shè)計屬于銷售服務(wù)中的現(xiàn)代服務(wù),不同于銷售服務(wù)中的建筑服務(wù);再如設(shè)計施工一體化分包合同,需要明確約定設(shè)計與施工的范圍。


(4)約定或分別約定設(shè)計、施工之對應(yīng)價款,目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議;


(5)約定或分別約定設(shè)計、施工之應(yīng)稅行為的稅率或征收率及稅額;


(6)約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求,以及是否需要稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票。


2、關(guān)于采購合同


(1)約定供貨人的納稅人種類,以便施工企業(yè)識別供貨人繳納增值稅的稅率或征收率;


(2)約定施工企業(yè)的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息,以便開具增值稅專用發(fā)票,進而作為施工企業(yè)進項稅額的扣稅憑證;


(3)約定采購貨物的種類及數(shù)量,目的在于避免因不同種類的貨物稅率不同而產(chǎn)生爭議;


(4)約定采購貨物的稅率或征收率及稅額;


(5)約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求,以及是否需要稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票。


3、關(guān)于租賃合同


(1)約定出租人的納稅人種類,以便施工企業(yè)識別出租人繳納增值稅的稅率或征收率;


(2)約定施工企業(yè)的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息,以便開具增值稅專用發(fā)票,進而作為施工企業(yè)進項稅額的扣稅憑證;


(3)約定租賃物的稅率或征收率及稅額;


(4)約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求,以及是否需要稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票。


至于上述需要約定的內(nèi)容在合同條款中如何表述,以及如何約定因違反與發(fā)票相關(guān)的義務(wù)而承擔違約賠償?shù)蓉熑?,視具體情況而定,暫不討論。  

 

一 營改增后對專票管理的要求


(一)關(guān)于專票開具的四大要求


1、開具專票的主體


(1)一般情況下由收款方開具專票


銷售方為一般納稅人,自行開具專票;銷售方為小規(guī)模納稅人,由稅務(wù)機關(guān)代開專票。


(2)特殊情況下由付款方開具專票


該特殊情況為:


①收購單位和扣繳義務(wù)人支付個人款項時;


②國家稅務(wù)總局認為其他需要由付款方向收款方開具發(fā)票的。


2、開具專票的具體要求


(1)按照專票號碼順序填開;


(2)項目齊全,與實際交易相符;


(3)字跡清楚,不得壓線、錯格;


(4)發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)加蓋財務(wù)專用章或者發(fā)票專用章;


(5)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間開具;


(6)全部聯(lián)次一次打印,內(nèi)容完全一致;


(7)增值稅專用發(fā)票上應(yīng)分別注明銷售額和銷項稅額;


(8)應(yīng)當使用中文(民族自治地方可以同時使用當?shù)赝ㄓ玫囊环N民族文字)。


3、不得開具專票的情形


(1)商業(yè)企業(yè)一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽(不包括勞保專用部分)、化妝品等消費品;


(2)銷售免稅貨物;


(3)向消費者個人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn);


(4)適用免征增值稅規(guī)定的應(yīng)稅行為。


4、不得有下列虛開發(fā)票行為


(1)為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票;


(2)讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票;


(3)介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。


(二)關(guān)于專票的送達與接收


1、購買方有權(quán)拒絕接收不符合前述四大開具要求的專票;


2、在一定時間內(nèi)送達專票。


(三)關(guān)于專票的認證與抵扣


1、抵扣條件


購買方應(yīng)在專票開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)辦理認證,認證相符后才能抵扣,認證相符指納稅人識別號無誤,專用發(fā)票所列密文解譯后與明文一致。


2、不得抵扣,銷售方重新開票的情形


(1)無法認證:指專用發(fā)票所列密文或者明文不能辨認,無法產(chǎn)生認證結(jié)果;


(2)納稅人識別號認證不符:指專用發(fā)票所列購買方納稅人識別號有誤;


(3)專用發(fā)票代碼、號碼認證不符:指專用發(fā)票所列密文解譯后與明文的代碼或者號碼不一致。


3、暫不得抵扣的情形


(1)重復認證:指已經(jīng)認證相符的同一張專用發(fā)票再次認證


(2)密文有誤;指專用發(fā)票所列密文無法解譯


(3)認證不符:指納稅人識別號有誤,或者專用發(fā)票所列密文解譯后與明文不一致(不包括前述不得抵扣情形中的第(2)、(3)項)


(4)列為失控專用發(fā)票:指認證時的專用發(fā)票已被登記為失控專用發(fā)票


(四)關(guān)于特殊情況


1、匯總開票


銷售方匯總開票的,需同時提供使用防偽稅控系統(tǒng)開具《銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)清單》,并加蓋財務(wù)專用章或者發(fā)票專用章貨物清單,否則購買方不能抵扣。


2、丟失專票


購買方丟失專票的,銷售方應(yīng)提供專票記賬聯(lián)復印件及銷售方所在地主管稅務(wù)機關(guān)出具的《丟失增值稅專用發(fā)票已報稅證明單》。


銷售方丟失專票,尚未寄出的,可以將發(fā)票聯(lián)復印,作為記賬憑證;已寄出的,可使用專票發(fā)票聯(lián)復印件,與從金稅卡中重新打印一次的記賬聯(lián),作為記賬憑證,到主管稅務(wù)機關(guān)認證作為記賬憑證。


3、銷貨退回、銷售折讓


(1)銷貨退回


開具發(fā)票后,如發(fā)生銷貨退回需開紅字發(fā)票的,必須收回原發(fā)票并注明作廢字樣或取得對方有效證明。


(2)銷售折讓


開具發(fā)票后,如發(fā)生銷售折讓的,必須在收回原發(fā)票并注明作廢字樣后重新開具銷售發(fā)票或取得對方有效證明后開具紅字發(fā)票。


3、專票作廢的情形


(1)收到退回的發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)時間未超過銷售方開票當月;


(2)銷售方未抄稅并且未記賬;


(3)購買方未認證或者認證結(jié)果為“購買方納稅人識別號認證不符”、“專用發(fā)票代碼、號碼認證不符”。




二 施工企業(yè)對進項類合同條款籌劃中關(guān)于發(fā)票應(yīng)注意的事項


結(jié)合前述對專票管理的要求,施工企業(yè)需要在進行進項類合同條款籌劃中關(guān)于發(fā)票對以下十五點通過違約責任的方式進行約定:


1、銷售方開具虛假專票;


2、專票記載的購買方與銷售方的名稱、納稅人識別號、地址、電話、開戶行及賬號等基本信息錯誤;


3、專票記載的發(fā)票代碼、發(fā)票號碼錯誤;


4、開具專票的時間錯誤;


5、專票記載的項目不齊全;


6、專票記載的銷售額、稅率、稅額錯誤(該情形包括折扣銷售時,未在專票上分別注明價款和折扣額);


7、專票上字跡不清晰;


8、專票缺少財務(wù)專用章或發(fā)票專用章;


9-15 略


 

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