一、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售繳納增值稅是兩個不同的概念
增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售繳納增值稅是兩個不同的概念，但極易混淆。
《增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部令2011年第65號）
“第四條 單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：
……
（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；
（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；
（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；
（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。”
如下通過幾個簡單例子加以說明。
1、外購商品直接視同銷售，且取得了專用發(fā)票
假如公司外購商品11700元，取得專用發(fā)票進(jìn)項稅額為1700元，公司現(xiàn)將該商品贈送給客戶。
如果作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，則進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出1700元；
如果作視同銷售處理，銷項稅額同樣為1700元。
此時，兩種方法處理不同，但納稅人的當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額一致。
2、外購商品直接視同銷售，未取得增值稅專用發(fā)票
假如客戶將外購商品10000元，贈送給客戶。但納稅人在外購時取得的是普通發(fā)票。
因為納稅人并未取得進(jìn)項稅額，所以如果是作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，對納稅人不影響；
如果視同銷售，則銷項稅額=10000/1.17*17%=1452.9915萬元
在采購環(huán)節(jié)未取得增值稅扣稅憑證的情況下，企業(yè)將增加應(yīng)納增值稅1452.9915萬元。
3、外購材料通過生產(chǎn)加工后，再作贈送
假如外購的材料10000元，取得的進(jìn)項稅額為1700元，公司生產(chǎn)出來的產(chǎn)品成本為12000元，市場售價為15000元。
此商品如果視同銷售，那么銷項稅額=15000*17%=2550元，
企業(yè)應(yīng)納增值稅=2550-1700=850元，此時進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售處理結(jié)果也不同。
上述三個例子，說明納稅人需要區(qū)分進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、還是視同銷售。
二、營改增后，交際應(yīng)酬費中哪些行為應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、哪些仍應(yīng)視銷售計算銷項稅額
財稅[2016]36號附件一：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》
“第二十七條下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。
納稅人的交際應(yīng)酬消費屬于個人消費。”
（一）36號文中的進(jìn)項稅額包括了試點應(yīng)稅行為，也包括了應(yīng)稅貨物和勞務(wù)
在36號上述規(guī)范出臺后，筆者一直未看到官方關(guān)于交際應(yīng)酬消費的解釋。如果交際應(yīng)酬消費與所有的業(yè)務(wù)招待費劃等號的話，那么就意味著過去視同銷售全部改作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。但是，筆者試根據(jù)相關(guān)規(guī)范進(jìn)行理解，兩者并不能完全劃等號。
1、36號文中的銷項稅額，是指營改增應(yīng)稅行為，并未包含原來的銷售貨物、加工修理修配。如附件一：
“第二十二條銷項稅額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照銷售額和增值稅稅率計算并收取的增值稅額。銷項稅額計算公式：”上述應(yīng)稅行為，在36號文中特指銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)?！?
2、第二十七條的進(jìn)項稅額是全口徑的概念，包括了試點銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，同時也應(yīng)包括了貨物、加工修理修配勞務(wù)。如附件一：
“第二十四條進(jìn)項稅額，是指納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。
上述進(jìn)項稅額明確包括了購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)。所以，第二十七條的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，不僅僅只是包括的營改增試點應(yīng)稅服務(wù)，而是全口徑取得的進(jìn)項稅額?！?
（二）關(guān)于交際應(yīng)酬費內(nèi)涵的理解
1、交際應(yīng)酬費與業(yè)務(wù)招待費可以劃等號
交際應(yīng)酬費過去主要出現(xiàn)在外商投資企業(yè)和外國投資企業(yè)所得稅法中，與內(nèi)資企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費相同。如：
《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于印發(fā)<微觀稅收分析基本方法>的通知》（國稅辦函[2006]26號）
“……交際應(yīng)酬費列支額（業(yè)務(wù)招待費扣除限額）……”
2、交際應(yīng)酬費包括了實物贈送和服務(wù)贈送
可以參考如下兩個文件來理解：
《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國網(wǎng)通集團（香港）有限公司內(nèi)地子公司有關(guān)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2006]235號）
“……（二）對單位使用者的特定人員（如業(yè)務(wù)聯(lián)系人、單位領(lǐng)導(dǎo)等）的贈送支出，應(yīng)做為企業(yè)交際應(yīng)酬費，并按稅法實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定處理。其中，屬于服務(wù)贈送的，應(yīng)按所贈送服務(wù)的市場價格計算營業(yè)收入，并就相應(yīng)數(shù)額作為交際應(yīng)酬費；屬于外購實物贈送的，可按取得該實物的實際成本作為交際應(yīng)酬費?！?
《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國聯(lián)通股份有限公司內(nèi)地子公司繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函[2003]1401號）
“……（二）對單位使用者的特定人員（如業(yè)務(wù)聯(lián)系人、單位領(lǐng)導(dǎo)等）的贈送支出，應(yīng)做為企業(yè)交際應(yīng)酬費，并按稅法實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定處理。其中，屬于服務(wù)贈送的，應(yīng)按所贈送服務(wù)的市場價格計算營業(yè)收入，并就相應(yīng)數(shù)額作為交際應(yīng)酬費；屬于外購實物贈送的，可按取得該實物的實際成本作為交際應(yīng)酬費。”
3、納稅人不得抵扣進(jìn)項稅額的交際應(yīng)酬消費為外購的應(yīng)稅服務(wù)
在理解本條時，可先參閱如下文件：
《國家稅務(wù)局關(guān)于外商投資企業(yè)旅游飯店、賓館直接坐支交際應(yīng)酬費有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國稅外字[1989]81號）
“廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局：
[89]稅外（6）字第14號文悉。關(guān)于你區(qū)部分外商投資企業(yè)旅游飯店、賓館在其經(jīng)營的中宴請業(yè)務(wù)關(guān)系人員，其宴請支出不按收費標(biāo)準(zhǔn)記賬。不作為營業(yè)收核算，而是按成本價直接沖餐廳成本，并作交際應(yīng)酬費用列支；有的旅游飯店、賓館在其經(jīng)營商場中取出香煙等商品用于接待業(yè)務(wù)關(guān)系人員，直接以進(jìn)價沖商場的庫存商品和作交際應(yīng)酬列支，也不作為銷售收入進(jìn)行核算。對上述情況的稅收處理問題批復(fù)如下：
一、外商投資企業(yè)在對外營業(yè)的餐廳宴請賓客，應(yīng)按照對外營業(yè)的計價收費標(biāo)準(zhǔn)計算營業(yè)收入額繳納工商統(tǒng)一稅，不得按價直接沖減餐廳營業(yè)成本。
二、外商投資企業(yè)提取其所經(jīng)營的香煙、酒類等商品用于招待賓客，應(yīng)作為銷貨處理，按照對外的售價計算營業(yè)收額繳納工商統(tǒng)一稅，不得按進(jìn)價沖減商品庫存?！?
根據(jù)對相關(guān)法規(guī)梳理，個人理解為：
1、應(yīng)際應(yīng)酬消費不能與交際應(yīng)酬費劃等號，其內(nèi)涵要小于交際應(yīng)酬費。
2、交際應(yīng)酬消費屬于營改增應(yīng)稅服務(wù)的范疇，不包括實物贈送；
3、交際應(yīng)酬消費系非自行提供的、外購服務(wù)；如果是自行提供的，仍應(yīng)視同銷售，按市場價計算銷項稅額。
綜上，個人認(rèn)為：
交際應(yīng)酬消費是指外購的、營改增應(yīng)稅服務(wù)。
其他交際應(yīng)酬費（業(yè)務(wù)招待費），包括外購的應(yīng)稅貨物、勞務(wù)；外購的無形資產(chǎn)及不動產(chǎn)；自行提供的應(yīng)稅服務(wù)等均應(yīng)視同銷售，按市價作為銷售額計算銷項稅額。納稅人需盡量取得相關(guān)的、采購環(huán)節(jié)的增值稅專用發(fā)票。
具體如下圖所示（如下未包括其他贈送禮金）：
