問：我公司為了加強(qiáng)對應(yīng)收款項的管理，對已從實質(zhì)上滿足《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號)第二十二至二十四條規(guī)定的確認(rèn)壞賬損失的條件，但實際并未從會計賬面上核銷相關(guān)的應(yīng)收款項，僅是以增提壞賬準(zhǔn)備的形式對壞賬損失進(jìn)行了會計處理。請問，如果我們能夠提供稅法規(guī)定的相關(guān)應(yīng)收款項發(fā)生壞賬損失的證據(jù)材料、情況說明及專項報告，且在增提壞賬準(zhǔn)備的當(dāng)年度向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報稅前扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否認(rèn)可?
答：出于對謹(jǐn)慎性原則的考慮，《企業(yè)會計制度》(財會[2000]25號)或《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(財會[2006]3號)均采用了備抵法核算壞賬損失，且企業(yè)可以在余額百分比法、銷貨百分比法、賬齡分析法、個別認(rèn)定法四種方法中選擇計提壞賬準(zhǔn)備的方法，方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，這是會計上對壞賬損失進(jìn)行處理的要求。
但是，稅法對企業(yè)發(fā)生的壞賬損失遵循的是實際發(fā)生原則，采取的是直接轉(zhuǎn)銷法，不僅不認(rèn)可會計上對壞賬損失按照預(yù)期原則預(yù)提的壞賬準(zhǔn)備，將未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金列入不得稅前扣除的項目，而且明確規(guī)定企業(yè)發(fā)生的壞賬損失在實際發(fā)生時直接確認(rèn)扣除。由此可見，會計和稅法對壞賬損失的處理方法完全不一致。那么，如何才能分別把握好會計和稅法對壞賬損失處理的要求及兩者之間的差異，主要應(yīng)從三大方面考慮。
1做好對壞賬損失的會計和稅務(wù)處理
做好對壞賬損失的會計和稅務(wù)處理是正確核算壞賬損失及涉稅事項的基礎(chǔ)和前提。一方面，在對應(yīng)收款項壞賬損失進(jìn)行會計處理，企業(yè)不僅應(yīng)按照《企業(yè)會計制度》或《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，采用備抵法預(yù)提壞賬準(zhǔn)備，并通過壞賬準(zhǔn)備科目進(jìn)行核算，同時將選擇、確定計提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照企業(yè)內(nèi)部管理權(quán)限，報經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理(廠長)會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)。但是，壞賬準(zhǔn)備的提取方法一經(jīng)批準(zhǔn)(即確定)，企業(yè)必須遵照執(zhí)行，同時還必須在財務(wù)報表附注中予以披露，而且提取方法不得隨意變更，如需變更，不僅應(yīng)該重新履行內(nèi)部審批程序，而且還必須在財務(wù)報表附注中對由此引起的會計政策和會計估計變更予以說明。
另一方面，企業(yè)必須按照稅法規(guī)定的實際發(fā)生原則確認(rèn)壞賬損失，即必須在壞賬損失實際發(fā)生并按照稅法規(guī)定的確認(rèn)原則確認(rèn)后才可以列入稅前扣除，但需注意的是，企業(yè)發(fā)生的壞賬損失不僅要符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號)所規(guī)定的情形，而且還必須遵循此文件對企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的征管要求。
對于企業(yè)應(yīng)收款項發(fā)生的實際資產(chǎn)損失(如國家稅務(wù)總局公告2011年第25號文第二十三條列舉的損失)，應(yīng)當(dāng)在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除，但需提供相關(guān)證據(jù)材料;對于企業(yè)應(yīng)收款項發(fā)生的法定資產(chǎn)損失(如國家稅務(wù)總局公告2011年第25號文第二十四和二十五條列舉的損失)，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該款項已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。由此可見，不管是何種壞賬損失，企業(yè)都必須按稅法規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報稅前扣除，未經(jīng)申報的壞賬損失，不可以在稅前扣除。
再一方面，隨著新企業(yè)所得稅法的實施，原企業(yè)所得稅法對不超過年末應(yīng)收賬款余額5%的壞帳準(zhǔn)備金經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后允許列入稅前扣除的規(guī)定已同時失效，此應(yīng)引起一些企業(yè)會計人員的注意。
2正確處理好會計、稅務(wù)差異
由于稅法不認(rèn)可會計上計提的壞賬準(zhǔn)備，所以，企業(yè)在計繳企業(yè)所得稅時必須對計提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整，由此產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，因此，企業(yè)必須注意正確核算由此產(chǎn)生的會計稅務(wù)差異。舉例如下：
甲公司執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，對壞賬損失按照賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備，2011年末賬面壞賬準(zhǔn)備余額為120萬元(2011年度匯算清繳已作納稅調(diào)整，"遞延所得稅資產(chǎn)"賬戶有借方余額30萬元);2012年5月以銀行存款形式收回2011年度匯算清繳確認(rèn)并已核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元(該壞賬損失核銷時已列入稅前扣除)，2012年度匯算清繳時確認(rèn)并核銷了應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元(該壞賬損失也已列入稅前扣除)，2012年年末應(yīng)收款項應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備180萬元。甲公司應(yīng)如何對2011年和2012年度涉及壞賬損失的事項進(jìn)行相關(guān)的會計、稅務(wù)處理及納稅調(diào)整(甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%)。
1.2012年5月收回2011年度確認(rèn)并核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元，應(yīng)作如下會計分錄：
借：銀行存款 30萬元
貸：壞賬準(zhǔn)備 30萬元
2.2012年匯算清繳確認(rèn)并核銷應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元，應(yīng)作如下會計分錄：
借：壞賬準(zhǔn)備 80萬元
貸：應(yīng)收賬款 80萬元
3.按照賬齡分析法，2012年末賬面應(yīng)收款項應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備180萬元，分析如下：
2011年末賬面壞賬準(zhǔn)備余額120萬元，因2012年5月份收回2011年度確認(rèn)并核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元轉(zhuǎn)回，貸記了壞賬準(zhǔn)備30萬元，2012年度匯算清繳時確認(rèn)并核銷了應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元，借記了壞賬準(zhǔn)備80萬元，從而使得2012年末壞賬準(zhǔn)備計提前的貸方余額為70萬元(120+30-80)，但是，由于2012年末賬面應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備180萬元，因此，甲公司應(yīng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備110萬元[180-(120+30-80)]，應(yīng)作如下會計分錄：
借：資產(chǎn)減值損失110萬元
貸：壞賬準(zhǔn)備 110萬元
同時將補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備110萬元轉(zhuǎn)入本年利潤：
借：本年利潤 110萬元
貸：資產(chǎn)減值損失110萬元
4.對補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整：
由于2012年5月收回2011年度確認(rèn)并核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元在2011年匯算清繳時已列入稅前扣除，2012年度確認(rèn)并核銷的應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元也已稅前扣除，所以，當(dāng)這兩筆已作稅務(wù)處理的款項通過壞賬準(zhǔn)備賬戶核算后，對壞賬準(zhǔn)備賬戶借、貸方的發(fā)生額都應(yīng)做相應(yīng)的轉(zhuǎn)回處理，因此，甲公司2012年度應(yīng)補(bǔ)提的110萬元壞賬準(zhǔn)備還應(yīng)減去(借方調(diào)整)當(dāng)年度發(fā)生的允許稅前扣除的80萬元，加上當(dāng)年度發(fā)生的前一年度已稅前扣除后一年度又收回的30萬元(貸方調(diào)整)，如此調(diào)整后，甲公司2012年度計提的需進(jìn)行納稅調(diào)整的壞賬準(zhǔn)備金額為60萬元(110-80+30)，所以，甲公司2012年度因計提壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅為：60×25%=15(萬元)，應(yīng)作如下會計分錄：
借：所得稅費用 15萬元
貸：應(yīng)交稅費 15萬元
借：遞延所得稅資產(chǎn)15萬元
貸：所得稅費用 15萬元
上述分析及計算過程提醒我們，對壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整時，不能簡單直接以年末對壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整數(shù)作為納稅調(diào)整的金額，即不能僅以年末對壞賬準(zhǔn)備的補(bǔ)提數(shù)或轉(zhuǎn)回數(shù)作為納稅調(diào)整的金額，如在上述案例中，若直接按照補(bǔ)提的110萬元壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整，甲公司則應(yīng)補(bǔ)繳27.5萬元(110×25%)的企業(yè)所得稅，無疑多交了企業(yè)所得稅。
實際上，按照調(diào)整后的60萬元作為2012年末計提壞賬準(zhǔn)備需納稅調(diào)整的金額，加上2011年末計提壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整額120萬元，甲公司前后兩個年度因計提壞賬準(zhǔn)備而納稅調(diào)整的總金額是180萬元，此金額與甲公司2012年末賬面保留的壞賬準(zhǔn)備的余額完全一致，這說明了兩個規(guī)律性的問題：一是在一般情況下，企業(yè)只應(yīng)就本年度與前一年度壞賬準(zhǔn)備賬戶年末余額之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整;二是在一般情況下，企業(yè)各年度因計提壞賬準(zhǔn)備需納稅調(diào)整的總額等于最后一年度年末壞賬準(zhǔn)備的賬面余額。
所以，在日常會計處理和納稅調(diào)整的實務(wù)中，不管是會計、審計還是稅務(wù)人員，不僅要注意對計提壞賬準(zhǔn)備納稅調(diào)整的規(guī)律性，而且還要注意學(xué)會具體情況具體分析，切忌對壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整簡單行事。
3特殊情形的處理
但必須注意的是，實務(wù)中往往存在這樣的特殊情況：一些企業(yè)為了加強(qiáng)對應(yīng)收款項的管理，對雖已從實質(zhì)上滿足國家稅務(wù)總局公告2011年第25號文第二十二條至第二十四條規(guī)定的確認(rèn)壞賬損失的條件，但并未從會計賬面上核銷相關(guān)的應(yīng)收款項，而是僅以增提壞賬準(zhǔn)備的形式對壞賬損失進(jìn)行了會計處理，如果企業(yè)能夠提供稅法規(guī)定的相關(guān)應(yīng)收款項發(fā)生壞賬損失的證據(jù)材料、情況說明和專項報告，且在增提壞賬準(zhǔn)備的當(dāng)年度向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否認(rèn)可?
該問題實際上僅是采取了備抵法下的個別確認(rèn)法對相關(guān)壞賬損失進(jìn)行了核算，盡管對此情況下的壞賬損失是否允許稅前扣除稅法沒有明確說明，但從國家稅務(wù)總局公告2011年第25號文規(guī)定的“會計上已經(jīng)作為損失處理”，再結(jié)合前后語境來看，國家稅務(wù)總局公告2011年第25號文所規(guī)定的會計處理應(yīng)該是一個完整的會計處理過程，應(yīng)該是一個從會計賬面上核銷了相關(guān)應(yīng)收款項的會計處理，所以，從嚴(yán)格意義上講，僅是以壞賬準(zhǔn)備的形式預(yù)提后計入損失還不屬于“會計上已經(jīng)作為損失處理”的情形，因此，該情形核算的壞賬損失應(yīng)該不可以列入稅前扣除，更何況一旦允許稅前扣除很容易造成對壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整涉稅征管問題的混亂。
但必須說明的是，如果企業(yè)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可了此情況下的壞賬損失，則企業(yè)完全可以進(jìn)行稅前扣除。筆者認(rèn)為，不管稅務(wù)機(jī)關(guān)是否允許稅前扣除，企業(yè)都應(yīng)做好相關(guān)事項的備查工作，防止日后相關(guān)應(yīng)收款項收回或?qū)嶋H發(fā)生損失時可能出現(xiàn)的混亂。筆者還認(rèn)為，為了避免此類情況與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生不必要的解釋、矛盾或可能招致稅務(wù)機(jī)關(guān)不同意稅前扣除，企業(yè)最好對上述相關(guān)壞賬損失采取“賬銷案存”的方法。
一方面可以從賬面上滿足稅法規(guī)定必須進(jìn)行會計處理的要求，不存在會計稅務(wù)差異及納稅調(diào)整的問題，從而可以毫無疑問地列入稅前扣除;另一方面，企業(yè)對備查簿記載的應(yīng)收款項必須落實催收責(zé)任，繼續(xù)加強(qiáng)對相關(guān)應(yīng)收款項的催收管理，這樣處理的結(jié)果，既能夠從根本上滿足稅法規(guī)定的“會計上已經(jīng)作為損失處理”的條件，防止可能與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生的矛盾和風(fēng)險，又可以達(dá)到加強(qiáng)對已核銷應(yīng)收款項進(jìn)行催收管理的目的。
