《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1:營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法
第二十七條 下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣:
(一)用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn),僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))、不動產(chǎn)。
納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個人消費(fèi)。
(二)非正常損失的購進(jìn)貨物,以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。
(三)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))、加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。
(四)非正常損失的不動產(chǎn),以及該不動產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)。
(五)非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)。
納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn),均屬于不動產(chǎn)在建工程。
(六)購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。
(七)財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
本條第(四)項、第(五)項所稱貨物,是指構(gòu)成不動產(chǎn)實(shí)體的材料和設(shè)備,包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。
【政策解讀】
本條是關(guān)于不得抵扣的進(jìn)項稅額的規(guī)定。理解本條規(guī)定應(yīng)從以下四個方面把握:
一、用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。
(一)不能抵扣的原因。
1.增值稅遵循征扣稅一致的原則,征多少扣多少,未征稅或免稅則不扣稅。
2.購進(jìn)的用于集體福利或個人消費(fèi)的貨物及其他應(yīng)稅行為,并非用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營,也就無權(quán)要求抵扣稅款,而應(yīng)負(fù)擔(dān)相應(yīng)的稅金。
(二)交際應(yīng)酬消費(fèi)。
個人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。
交際應(yīng)酬消費(fèi)不屬于生產(chǎn)經(jīng)營中的生產(chǎn)投入和支出,是一種生活性消費(fèi)活動,而增值稅是對消費(fèi)行為征稅的,消費(fèi)者即是負(fù)稅者。因此,交際應(yīng)酬消費(fèi)需要負(fù)擔(dān)對應(yīng)的進(jìn)項稅額。同時,交際應(yīng)酬消費(fèi)和個人消費(fèi)難以準(zhǔn)確劃分,征管中不宜掌握界限,如果對交際應(yīng)酬消費(fèi)和個人消費(fèi)分別適用不同的稅收政策,容易誘發(fā)偷避稅行為。因此,為了簡化操作,公平稅負(fù),對交際應(yīng)酬消費(fèi)所用的貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)不得抵扣進(jìn)項稅額。
(三)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)進(jìn)項稅額的處理原則。
固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的進(jìn)項稅額抵扣原則與其它允許抵扣的項目相比有一定的特殊性。一般情況下,對納稅人用于適用簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。但是,涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn),僅指專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅(以下簡稱免稅)項目、集體福利或者個人消費(fèi)的情況,對屬于兼用于允許抵扣項目和上述不允許抵扣項目情況的,其進(jìn)項稅額準(zhǔn)予全部抵扣。之所以如此規(guī)定,主要是因為,固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)項目發(fā)生上述兼用情況的較多,且比例難以準(zhǔn)確區(qū)分。以固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣為例:納稅人購進(jìn)一臺發(fā)電設(shè)備,既可以用于增值稅應(yīng)稅項目,也可以用于增值稅免稅項目,二者共用,且比例并不固定,難以準(zhǔn)確區(qū)分。如果按照對其它項目進(jìn)項稅額的一般處理原則辦理,不具備可操作性。因此,選取了有利于納稅人的如下特殊處理原則:
對納稅人涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)項目的進(jìn)項稅額,凡發(fā)生專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)項目的,該進(jìn)項稅額不得予以抵扣;發(fā)生兼用于上述不允許抵扣項目情況的,該進(jìn)項稅額準(zhǔn)予全部抵扣。
另外,由于其他權(quán)益性無形資產(chǎn)涵蓋面非常廣,往往涉及納稅人生產(chǎn)經(jīng)營的各個方面,沒有具體使用對象,因此,將其從專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)的無形資產(chǎn)不得抵扣進(jìn)項稅額范圍中剔除,即:納稅人購進(jìn)其他權(quán)益性無形資產(chǎn)無論是專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi),還是兼用于上述不允許抵扣項目,均可以抵扣進(jìn)項稅額。
二、雖然取得合法的扣稅憑證,但非正常損失的購進(jìn)貨物,以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù);非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))、加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù);非正常損失的不動產(chǎn),以及該不動產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù),上述所涉及的進(jìn)項稅額是不能抵扣的。
非正常損失,是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì),以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。這些非正常損失是由納稅人自身原因造成導(dǎo)致征稅對象實(shí)體的滅失,為保證稅負(fù)公平,其損失不應(yīng)由國家承擔(dān),因而納稅人無權(quán)要求抵扣進(jìn)項稅額。
這里所指的在產(chǎn)品,是指仍處于生產(chǎn)過程中的產(chǎn)品,與產(chǎn)成品對應(yīng),包括正在各個生產(chǎn)工序加工的產(chǎn)品和已加工完畢但尚未檢驗或已檢驗但尚未辦理入庫手續(xù)的產(chǎn)品。產(chǎn)成品,是指已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程并驗收入庫,可以按照合同規(guī)定的條件送交訂貨單位,或者可以作為商品對外銷售的產(chǎn)品。
三、一般納稅人購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)的進(jìn)項稅額。一般意義上,旅客運(yùn)輸服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)主要接受對象是個人。對于一般納稅人購買的旅客運(yùn)輸服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù),難以準(zhǔn)確的界定接受勞務(wù)的對象是企業(yè)還是個人,因此,一般納稅人購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
四、自2013 年8 月1 日起,納稅人購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇視同購進(jìn)固定資產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項稅額。
【知識點(diǎn)】
1、將“專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)”統(tǒng)一歸類到“無形資產(chǎn)”中。主要原因是:是營改增全面試點(diǎn)后,《注釋》中的無形資產(chǎn)已經(jīng)包括了上述項目。
2、不動產(chǎn)納入抵扣范圍,新增“非正常損失的不動產(chǎn),以及該不動產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)”條款。
主要原因是:此次營改增將不動產(chǎn)納入增值稅征稅范圍。結(jié)合非正常損失的定義,可以推導(dǎo)出,并非所有發(fā)生毀損的不動產(chǎn)均不得進(jìn)項抵扣,只有違反法律法規(guī)造成不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除情形的,才需要對不動產(chǎn)的進(jìn)項稅額作進(jìn)項轉(zhuǎn)出的處理。
3、不得抵扣進(jìn)項稅中,增加了“貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)、娛樂服務(wù)”。
主要原因是:(一)貸款服務(wù)進(jìn)項稅不得抵扣,也就是利息支出進(jìn)項稅不得抵扣的規(guī)定,主要是考慮如果允許抵扣借款利息,從根本上打通融資行為的增值稅抵扣鏈條,按照增值稅“道道征道道扣”的原則,首先就應(yīng)當(dāng)對存款利息征稅。但在現(xiàn)有條件下,難度很大,一方面涉及對居民存款征稅,無法解決專用發(fā)票的開具問題,也與當(dāng)下實(shí)際存款利率為負(fù)的現(xiàn)狀不符。
(二)餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)、娛樂服務(wù),主要是用于個人消費(fèi),因此其進(jìn)項稅額不能從銷項稅額中抵扣。
4、住宿服務(wù)和旅游服務(wù)未列入不得抵扣項目,主要考慮是這兩個行業(yè)屬于公私消費(fèi)參半的行業(yè),因而用個人消費(fèi)來進(jìn)行規(guī)范。