二十多年來(lái)，在增值稅管理中，有個(gè)非常著名的詞語(yǔ)“三流一致”。隨著全行業(yè)營(yíng)改增的推行，對(duì)“三流一致”關(guān)注度更是與日俱增。
稅海鉤沉 “三流一致”身世探究
所稱“三流一致”，來(lái)自于增值稅管理中的一個(gè)專用俗稱詞語(yǔ)。
在1995年10月18日，國(guó)家稅務(wù)總局以國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》第一條“關(guān)于增值稅一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問(wèn)題”第（三）項(xiàng)對(duì)“購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費(fèi)用的對(duì)象”作出規(guī)定：“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣。”
從該條款可見(jiàn)，在增值稅管理中，要求“貨物流、資金流、發(fā)票流”必須一致，購(gòu)買(mǎi)方才允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不符則不予抵扣。至此，著名的“三流一致”問(wèn)世，并一直沿用至今。
歷經(jīng)風(fēng)霜 “三流一致”傲嬌江湖
既談及“三流一致”，首先就得對(duì)作出“三流一致”規(guī)定的國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件的地位予以闡明。
首先，看待歷史的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)站在歷史的時(shí)空用客觀的思維去考量，而不能簡(jiǎn)單的用現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)去判斷。
看上去，國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件發(fā)文字號(hào)中的發(fā)文機(jī)關(guān)代字“國(guó)稅發(fā)”與從2012年使用至今的發(fā)文機(jī)關(guān)代字“稅總發(fā)”同屬于一類，按現(xiàn)在的公文分類，此類“通知”是國(guó)家稅務(wù)總局向下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)部署全局性稅收工作、制定工作制度及提出指導(dǎo)性意見(jiàn)時(shí)使用，那也就不屬于稅收規(guī)范性文件了。但實(shí)際并非如此。
因?yàn)?，?guó)家稅務(wù)總局以“公告”形式發(fā)布稅收規(guī)范性文件，是自2010年7月1日起（國(guó)家稅務(wù)總局2010年第1號(hào)公告于7月2日發(fā)布），而在此以前，制定稅收規(guī)范性文件，可以使用“通知”等名稱。至于以“國(guó)稅發(fā)”及類似發(fā)文機(jī)關(guān)代字發(fā)布文件，2001年前適用于頒發(fā)稅收政策法規(guī)和行政規(guī)章及規(guī)范性文件；2001年至2010年6月，發(fā)布規(guī)范性文件仍適用“通知”形式。
另外，從《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)）發(fā)布至今的二十年間，國(guó)家稅務(wù)總局先后對(duì)此文進(jìn)行過(guò)四次修改。最近一次是2016年5月29日，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于公布全文失效廢止和部分條款廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第34號(hào)）廢止了該文第一條第（一）項(xiàng)?！?
據(jù)此，《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)）作為適用于不特定納稅人且可以反復(fù)使用的稅收規(guī)范性文件的效力是不容置疑的。同時(shí)，全國(guó)的國(guó)稅機(jī)關(guān)均是以此文件的規(guī)定處理相關(guān)涉稅事務(wù)。
且，歷年來(lái)的數(shù)起行政訴訟案件，如，青島某植物油有限公司與青島經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)家稅務(wù)局的稅務(wù)行政征收案〔青島市中級(jí)人民法院（2001）青行終字第113號(hào)《行政判決書(shū)》〕；龍游縣某教學(xué)設(shè)備有限公司與龍游縣國(guó)家稅務(wù)局行政處罰案〔浙江省龍游縣人民法院2012年12月19日（2008）衢龍行初字第10號(hào)《行政判決書(shū)》〕；靖江市某電力燃料有限公司與泰州市國(guó)家務(wù)稅局稽查局稅務(wù)行政征收再審案〔泰州市中級(jí)人民法院（2014）泰中行監(jiān)字第0007號(hào)《行政裁定書(shū)》〕等，人民法院均認(rèn)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)作出不予抵扣稅款處理以及處罰決定的效力。
營(yíng)改增后 “三流一致”適用與否
在2016年5月全行業(yè)營(yíng)改增后，營(yíng)改增納稅人及營(yíng)改增應(yīng)稅行為是否適用《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)）第一條第三項(xiàng)關(guān)于“‘三流一致’方能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的規(guī)定呢？
首先，國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件及“三流一致”的規(guī)定應(yīng)當(dāng)適用于營(yíng)改增納稅人。
國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件的第四次修改是在全行業(yè)營(yíng)改增后的2016年5月29日，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于公布全文失效廢止和部分條款廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第34號(hào)）廢止了該文第一條第（一）項(xiàng)，而第一條第（三）項(xiàng)關(guān)于“‘三流一致’方能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的規(guī)定仍然未變，可見(jiàn)，作為稅收規(guī)范性文件的國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)的適用對(duì)象包括營(yíng)改增納稅人?！?
其次，國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件中“三流一致”的規(guī)定不包括營(yíng)改增的應(yīng)稅行為。
第一，營(yíng)改增三大類應(yīng)稅行為：
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅?！?
其所附《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》分別解釋到：銷售服務(wù),是指提供交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)。銷售無(wú)形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
第二，“三流一致”調(diào)整的對(duì)象：
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)是對(duì)“購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費(fèi)用的對(duì)象”所作的規(guī)定，要求的是“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用”時(shí)的“貨物流、資金流、發(fā)票流”必須一致。
最重要的是，在全行業(yè)營(yíng)改增后修改該文件時(shí)，并未將營(yíng)改增的“銷售服務(wù)、銷售無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)”這三類應(yīng)稅行為增補(bǔ)到國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)的適用對(duì)象中。
這一點(diǎn)對(duì)于理解“三流一致”的適用對(duì)象非常關(guān)鍵。在全行業(yè)營(yíng)改增的財(cái)稅〔2016〕36號(hào)等系列文件出臺(tái)兩個(gè)月后的的5月29日修改國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件，依然沒(méi)有將營(yíng)改增的“銷售服務(wù)、銷售無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)”這三類應(yīng)稅行為增列進(jìn)國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件第一條第（三）項(xiàng)，足以表明，關(guān)于“三流一致”的規(guī)定，只適用于“購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)以及支付運(yùn)輸費(fèi)用”的購(gòu)買(mǎi)原增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的行為，而不包括購(gòu)買(mǎi)除運(yùn)輸服務(wù)外的其他營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的行為。因此，那些將購(gòu)買(mǎi)住宿服務(wù)、建筑服務(wù)等應(yīng)稅服務(wù)以及購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)、購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)等營(yíng)改增應(yīng)稅項(xiàng)目，以所謂“服務(wù)流”“資產(chǎn)流”“不動(dòng)產(chǎn)流”擴(kuò)充進(jìn)“貨物流”的做法，是沒(méi)有依據(jù)的，也是不符合現(xiàn)行稅收政策規(guī)定的。
綜上，筆者認(rèn)為，在國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)規(guī)定，沒(méi)有明文予以廢止或者進(jìn)行修改之前，簡(jiǎn)單的不執(zhí)行或者憑臆想擴(kuò)大適用范圍，都是有稅收風(fēng)險(xiǎn)的。
（本文僅供業(yè)務(wù)探討）
