隨著全行業(yè)營改增的推進，增值稅一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品后如何抵扣進項稅額，這一本不起眼的問題，已成為眾多納稅人關注和爭議的問題。尤其是提供餐飲、住宿（賓館）的生活服務企業(yè)，房地產(chǎn)、建筑企業(yè)等納稅人，對此更為關注。為此，特根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，就購進農(nóng)產(chǎn)品抵扣進項稅額問題作如下綜述。
現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品銷售業(yè)務征免稅概述
一、直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》（財稅字〔1995〕52號通知印發(fā)）所列的自產(chǎn)（初級）農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，免征增值稅；對上述單位和個人銷售的外購的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，以及單位和個人外購農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍，應當按照規(guī)定稅率征收增值稅。
二、采取“公司＋農(nóng)戶”經(jīng)營模式從事畜禽飼養(yǎng)（公司與農(nóng)戶簽訂委托養(yǎng)殖合同，向農(nóng)戶提供所有權屬于公司的畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等），農(nóng)戶飼養(yǎng)畜禽苗至成品后交付公司回收，公司將回收的成品畜禽用于銷售。在此經(jīng)營模式下，納稅人回收再銷售畜禽，屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，應根據(jù)增值稅暫行條例的有關規(guī)定免征增值稅。
三、對農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。
四、對從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷售的蔬菜免征增值稅。蔬菜（主要品種參照《蔬菜主要品種目錄》執(zhí)行）是指可作副食的草本、木本植物，包括各種蔬菜、菌類植物和少數(shù)可作副食的木本植物。經(jīng)挑選、清洗、切分、晾曬、包裝、脫水、冷藏、冷凍等工序加工的蔬菜，屬于前述蔬菜的范圍。各種蔬菜經(jīng)處理、裝罐、密封、殺菌或無菌包裝而制成的蔬菜罐頭不屬于前述蔬菜的范圍。
五、對從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅。免征增值稅的鮮活肉產(chǎn)品，是指豬、牛、羊、雞、鴨、鵝及其整塊或者分割的鮮肉、冷藏或者冷凍肉，內臟、頭、尾、骨、蹄、翅、爪等組織；免征增值稅的鮮活蛋產(chǎn)品，是指雞蛋、鴨蛋、鵝蛋，包括鮮蛋、冷藏蛋以及對其進行破殼分離的蛋液、蛋黃和蛋殼。但不包括《野生動物保護法》所規(guī)定的國家珍貴、瀕危野生動物及其鮮活肉類、蛋類產(chǎn)品。
購進農(nóng)產(chǎn)品計算進項稅額的憑證
現(xiàn)在稅收政策（增值稅暫行條例第八條第一款第三項）規(guī)定，購進（初級）農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價（包括價款和按規(guī)定繳納的煙葉稅）和13%的扣除率計算的進項稅額（購進農(nóng)產(chǎn)品，按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法》抵扣進項稅額的除外），所計算的進項稅額并準予從銷項稅額中抵扣。
繼而，《財政部、國家稅務總局關于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財稅〔2012〕75號）第三條對上述“銷售發(fā)票”的定義予以了明確：所稱銷售發(fā)票，是指小規(guī)模納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照3%征收率按簡易辦法計算繳納增值稅而自行開具或委托稅務機關代開的普通發(fā)票。批發(fā)、零售納稅人享受免稅政策后開具的普通發(fā)票不得作為計算抵扣進項稅額的憑證。
同時，現(xiàn)行稅收政策對于農(nóng)產(chǎn)品的界定，只限定必須是種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的“各種植物、動物的初級產(chǎn)品”，但并未限定是自產(chǎn)還是非自產(chǎn)。也就是說，不論銷售的是自產(chǎn)的還是非自產(chǎn)的種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動物的初級產(chǎn)品，都是銷售農(nóng)產(chǎn)品。至于是非自產(chǎn)還是自產(chǎn)，只是區(qū)別增值稅征免的標準。
綜上，對于一般納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品的進項稅額抵扣憑證，具體可分為：
一、購進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)的免稅農(nóng)產(chǎn)品（含農(nóng)民專業(yè)合作社成員生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品和“公司＋農(nóng)戶”經(jīng)營模式的公司回收再銷售的畜禽），可以使用國稅機關監(jiān)制（印制、發(fā)放、管理）的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，或者憑小規(guī)模納稅人依照3%征收率計繳增值稅而自行開具或申請（委托）稅務機關代開的普通發(fā)票（農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票），可按13%的扣除率計算抵扣進項稅額。計算公式為：進項稅額=買價×扣除率。
二、購進非自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，憑小規(guī)模納稅人自行開具或申請（委托）稅務機關代開的（征收率3%）增值稅普通發(fā)票，按13%的扣除率計算抵扣進項稅額；或者取得一般納稅人自行開具（稅率13%）、小規(guī)模納稅人申請稅務機關代開（征收率3%）的增值稅專用發(fā)票后，按支付或負擔的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額抵扣進項稅額。
三、從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進免征增值稅的鮮活肉蛋產(chǎn)品或蔬菜等農(nóng)產(chǎn)品，基于購買免稅項目不得抵扣進項的增值稅基本原理，再據(jù)“免稅項目不得開具增值稅專用發(fā)票”的規(guī)定，批發(fā)、零售鮮活肉蛋產(chǎn)品或蔬菜的納稅人享受免稅政策后開具的普通發(fā)票，不得作為計算抵扣進項稅額的憑證。當然，批發(fā)、零售免稅農(nóng)產(chǎn)品的納稅人如果放棄享受免稅后開具的增值稅發(fā)票，購買方在取得發(fā)票后，可按前述方法計算進項稅額并抵扣。
營改增后農(nóng)產(chǎn)品進項扣除的建議
鑒于營改增后，購進農(nóng)產(chǎn)品抵扣進項稅額，將由銷售、加工農(nóng)產(chǎn)品的原增值稅一般納稅人，大面積擴大至餐飲、酒店以及房地產(chǎn)、建筑業(yè)，乃至娛樂業(yè)等行業(yè)，蘊含的涉稅風險對于征納雙方都將陡增，虛開農(nóng)產(chǎn)品抵扣發(fā)票，已成為不法分子的“籌劃”方案之一。
為防患于未然，筆者建議，盡快在全國范圍內，按照財政部、國家稅務總局《關于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅〔2012〕38號）和財政部、國家稅務總局《關于擴大農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除試點行業(yè)范圍的通知》（財稅〔2013〕57號）的規(guī)定，將營改增納稅人納入農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除試點行業(yè)，既簡便，有利于納稅人操作；又易行，便于稅務機關監(jiān)管，從而保障相關行業(yè)營改增工作的平穩(wěn)推進。
注1：國家稅務總局《關于明確營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第26號）雖規(guī)定：“餐飲行業(yè)增值稅一般納稅人購進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，可以使用國稅機關監(jiān)制的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，按照現(xiàn)行規(guī)定計算抵扣進項稅額?！钡珜τ谫忂M非自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品可否抵扣進項，并未作明確限制規(guī)定。同時，對于其他行業(yè)的營改增納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品能否抵扣、如何抵扣進項稅額，也未作出明確規(guī)定。
但從財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十五條和第二十六條，關于購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅額抵扣及扣稅憑證（增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票）等事項的規(guī)定，可見，營改增一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品是可以計算進項稅額從銷項稅額中抵扣的。
注2：筆者也有一點不解之處，就是：《財政部、國家稅務總局關于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財稅〔2012〕75號）第三條明確：所稱銷售發(fā)票，“是指小規(guī)模納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照3%征收率按簡易辦法計算繳納增值稅而自行開具或委托稅務機關代開的普通發(fā)票。”那么，一般納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照13%的稅率計繳增值稅而自行開具的增值稅普通發(fā)票是否屬于農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票呢？取得一般納稅人開具的銷售農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票是否可以計算進項稅額呢？
