根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅〔2015〕116號(hào)）, 國(guó)家稅務(wù)總局又于近日出臺(tái)《關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“稅總80號(hào)公告”），就相關(guān)稅收征管的政策予以了明確。那么，至此對(duì)于資本公積等轉(zhuǎn)增股本的個(gè)人所得稅問題也就更為清晰了。
轉(zhuǎn)增股本的個(gè)人所得稅規(guī)定
個(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得屬于《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定的應(yīng)稅所得。個(gè)人所得的形式，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。
財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件規(guī)定：從2016年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)，中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余和資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，可在5年內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。
鑒于我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅政策對(duì)于不同企業(yè)的股東取得“股息紅利”實(shí)行差別化政策，為便于納稅人知曉相關(guān)規(guī)定，財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件和稅總80號(hào)公告依法再次明確“個(gè)人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)按照利息、股息、紅利所得項(xiàng)目，統(tǒng)一適用20%稅率征收個(gè)人所得稅”，同時(shí)對(duì)于轉(zhuǎn)增股本涉及的個(gè)人所得稅相關(guān)征管事項(xiàng)予以了明細(xì)列示：
（一）個(gè)人取得上市公司或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)（簡(jiǎn)稱“公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)”）以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積（不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本）轉(zhuǎn)增的股本，不適用分期納稅政策，而繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行：
1.持股期限超過(guò)1年的，股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。
2.持股期限在1個(gè)月以內(nèi)（含）的，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額；
3.持股期限在1個(gè)月以上至1年（含）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額；
（二）個(gè)人取得非“公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)”的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增的股本，并符合財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個(gè)人所得稅。
（三）個(gè)人從非“公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)”的中小高新技術(shù)企業(yè)以外的其他企業(yè)取得的以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)一次性繳納個(gè)人所得稅，實(shí)施轉(zhuǎn)增的企業(yè)應(yīng)及時(shí)代扣代繳。
轉(zhuǎn)增股本不征個(gè)人所得稅的由來(lái)
對(duì)于資本公積轉(zhuǎn)增股本，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)）第一條規(guī)定：股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。國(guó)家稅務(wù)總局繼而在《關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)）第二條作出解釋及補(bǔ)充規(guī)定：國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)文件中所稱的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，則應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。
實(shí)務(wù)中經(jīng)常對(duì)此項(xiàng)個(gè)人所得稅征免產(chǎn)生的誤區(qū)有
一、只看到國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)文件而沒看到國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)文件，由此造成錯(cuò)誤的理解，片面的認(rèn)為個(gè)人取得的以所有來(lái)源形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，都不征收個(gè)人所得稅。而忽略了對(duì)不征稅的資本公積的來(lái)源還有限制規(guī)定。
二、是對(duì)國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)文件中“股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金”這句話的理解有歧義，特別是對(duì)“股票發(fā)行”的特定范圍的理解擴(kuò)大化，將非股份有限公司的資本溢價(jià)行為也擴(kuò)大納入股票發(fā)行的范圍。
正確理解“股票溢價(jià)發(fā)行”的慨念
筆者認(rèn)為，正確理解上述文件的關(guān)鍵在于正確理解“股票溢價(jià)發(fā)行”的慨念。
1.《公司法》規(guī)定，股份有限公司的資本劃分為股份，公司的股份采取股票的形式，股票是公司簽發(fā)的證明股東所持股份的憑證。由此可見，只有股份有限公司的股本劃分為股份后所對(duì)應(yīng)的憑證才稱為股票。
2.發(fā)行股票，必須符合一定的條件。《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第七條規(guī)定：股票發(fā)行人必須是具有股票發(fā)行資格的股份有限公司，包括已經(jīng)成立的股份有限公司和經(jīng)批準(zhǔn)擬成立的股份有限公司。
可見，在我國(guó)依法可以簽發(fā)股票的只能是股份有限公司，有限責(zé)任公司無(wú)權(quán)發(fā)行股票。股票溢價(jià)與資本溢價(jià)是完全不同的慨念。而國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)文件很明確的規(guī)定：現(xiàn)行稅收政策中不征收個(gè)人所得稅的轉(zhuǎn)增股本，只能是股份有限公司以溢價(jià)發(fā)行股票收入形成的資本公積轉(zhuǎn)增的股本；而沒有包括有限責(zé)任公司資本溢價(jià)吸收新股東時(shí)形成的資本公積。因此，那種簡(jiǎn)單的認(rèn)為以資本和股本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本（資本），自然人股東都無(wú)需繳納個(gè)人所得稅的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。
現(xiàn)代企業(yè)制度下的資本公積屬性
對(duì)于此問題還有一種觀點(diǎn)，認(rèn)為誰(shuí)投入的資本（現(xiàn)金或非貨幣性資產(chǎn)）形成的資本公積就是該股東個(gè)人的。那么理解了什么是資本公積，什么是現(xiàn)代企業(yè)制度，將有利于理解這誤區(qū)。
資本公積是投資者的出資中超出其在注冊(cè)資本中所占份額的部分，以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，它不直接表明所有者對(duì)企業(yè)的基本產(chǎn)權(quán)關(guān)系。不管是資本溢價(jià)形成的資本公積還是其他方式形成的，資本公積屬于公司財(cái)產(chǎn)，而不單獨(dú)屬于某位股東。
按照《公司法》第三條，公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)；股東以其認(rèn)繳的出資額（認(rèn)購(gòu)的股份）為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任。
股東投入公司的財(cái)產(chǎn)（資本、股本、溢價(jià)形成的資本公積）等歸誰(shuí)所有？是歸某個(gè)特定股東，還是歸公司也即全體股東所有？股東不管以什么方式對(duì)公司的投資，股東均只以享有的股權(quán)分享公司的收益，而資本公積則是屬于公司的財(cái)產(chǎn)，股東同樣以所占股權(quán)享有資本公積。
假設(shè)：甲股東投入現(xiàn)金100萬(wàn)，60萬(wàn)作為股本，另外40萬(wàn)進(jìn)入資本公積；乙股東以價(jià)值50萬(wàn)的固定資產(chǎn)入股，其中股本30萬(wàn)，資本公積20萬(wàn)。現(xiàn)在出現(xiàn)突發(fā)狀況，該固定資產(chǎn)毀損了，那么是不是意味著乙股東就不占有公司的股權(quán)了？也不再享有資本公積了？顯然不是，因?yàn)闅p的是公司的財(cái)產(chǎn)，乙股東的股本（股權(quán)）并不因此直接發(fā)生影響（滅失）。
進(jìn)行股改的企業(yè)特別需引起重視
在將現(xiàn)有企業(yè)改造為股份制有限公司時(shí)，一般都會(huì)對(duì)凈資產(chǎn)等進(jìn)行評(píng)估清理，將賬面盈余公積、未分配利潤(rùn)和資本公積轉(zhuǎn)增股本，對(duì)于以原資本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本涉及的個(gè)人所得稅問題，從法律角度鑒別，正在進(jìn)行股改的企業(yè)尚不是股份有限公司，也就不存在以股票作為所持股權(quán)的憑證，因此該類企業(yè)的資本公積中含有的溢價(jià)部分不屬于“股票溢價(jià)發(fā)行收入”而只是資本溢價(jià)；且即使以后新成立的股份有限公司，原企業(yè)的資本公積計(jì)入新公司的資本公積后，其中原資本溢價(jià)部分也仍不屬于新公司的“股票溢價(jià)發(fā)行收入”，其性質(zhì)仍然是股本溢價(jià)。此點(diǎn)需特別引起重視，頗為流行的所謂“先股改在轉(zhuǎn)增，原資本溢價(jià)就變成股票溢價(jià)”的說(shuō)法，看似很美，實(shí)則將有很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。按照前文已闡明的原則，以上兩種企業(yè)以資本溢價(jià)形成的資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，仍然不符合不征稅的條件，均應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。
一次性繳稅與分期繳稅的劃分
在實(shí)務(wù)中，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為“所有資本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本”均不應(yīng)征稅。其理由就是，國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)文件和國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)文件規(guī)定了“股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金”不征個(gè)人所得稅，但不能據(jù)此推導(dǎo)出“非股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金就一定要征個(gè)人所得稅”。而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕54號(hào)）《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)發(fā)布）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)）等文件雖然對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本的個(gè)稅問題相繼作了表述，但是，文件并沒有明確寫明“非股票溢價(jià)即資本溢價(jià)所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本就一定要征個(gè)人所得稅”。
那么，本次根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的決定出臺(tái)的財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件，特別是“稅總80號(hào)公告”對(duì)此問題的表述就很明確了：個(gè)人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅；非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。
綜上所述，現(xiàn)行稅收政策對(duì)于個(gè)人股東取得轉(zhuǎn)增股本的稅收政策歸納起來(lái)就是，個(gè)人股東取得企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率繳納個(gè)人所得稅。其中：
個(gè)人股東取得以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增的股本不征稅。
個(gè)人股東取得上市公司或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增的股本，按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。
個(gè)人取得非上市或未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增的股本，一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，可自行制定計(jì)劃在5年內(nèi)分期繳納。
個(gè)人股東取得非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)一次性繳納個(gè)人所得稅；實(shí)施轉(zhuǎn)增的企業(yè)應(yīng)及時(shí)代扣代繳。
不論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人、扣繳義務(wù)人都應(yīng)當(dāng)清晰的知曉特定優(yōu)惠政策的適用范圍也是特定的，不可能任意擴(kuò)大適用范圍，否則將帶來(lái)稅收風(fēng)險(xiǎn)。
