近日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》一系列“營(yíng)改增”進(jìn)項(xiàng)稅抵扣新稅政。對(duì)于“營(yíng)改增”試點(diǎn)的增值稅一般納稅人而言，其應(yīng)稅額就是當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。進(jìn)項(xiàng)稅額的多少，直接關(guān)系到最終納稅額的多少。進(jìn)項(xiàng)稅額太少導(dǎo)致應(yīng)稅額過多最終推高稅負(fù)，這也是目前在“營(yíng)改增”試點(diǎn)過程中遭遇最多的難題?！盃I(yíng)改增”新稅政規(guī)定的增值稅專用發(fā)票事項(xiàng)限制較嚴(yán)，納稅人最大的難點(diǎn)在于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目受限。建議納稅人從實(shí)操層面的具體要求出發(fā)，密切關(guān)注主管稅務(wù)機(jī)關(guān)營(yíng)改增征管動(dòng)態(tài)，謹(jǐn)慎操作不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的相關(guān)事項(xiàng)，以防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高稅務(wù)遵從度?？▽殞毿【幰罁?jù)“營(yíng)改增”進(jìn)項(xiàng)稅抵扣新稅政，歸納總結(jié)出“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣受限，導(dǎo)致推高納稅人稅負(fù)的十二種情形，供“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)參考和借鑒。
稅負(fù)必增一：取得不符合規(guī)定的專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣
增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證。試點(diǎn)納稅人按照規(guī)定從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
稅負(fù)必增二：完稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額資料不全，不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣
納稅人憑完稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單位的對(duì)賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
稅負(fù)必增三：會(huì)計(jì)核算不健全，不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
一般納稅人會(huì)計(jì)核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，應(yīng)當(dāng)按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。會(huì)計(jì)核算健全，是指能夠按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算。納稅人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)核算，按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。而會(huì)計(jì)核算不健全，一是賬務(wù)設(shè)置過于簡(jiǎn)化，尤其是稅法明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置而未設(shè)置的有關(guān)賬簿，無法滿足申報(bào)納稅的必備明細(xì)核算需求；二是不能按照會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求準(zhǔn)確核算成本、收入、費(fèi)用、應(yīng)繳稅金等賬簿的有關(guān)數(shù)據(jù)，尤其是不能準(zhǔn)確核算增值稅的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額；三是會(huì)計(jì)科目邏輯關(guān)系混亂，對(duì)應(yīng)關(guān)系出現(xiàn)差錯(cuò)；四是有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)在原始憑證、記賬憑證、明細(xì)賬、總賬、會(huì)計(jì)報(bào)表和申報(bào)表之間缺乏邏輯對(duì)應(yīng)關(guān)系；五是缺乏原始憑證或者原始憑證不符合規(guī)定要求。一般納稅人會(huì)計(jì)核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。增值稅稅制下，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)核算的規(guī)范性要求很高?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，一般納稅人會(huì)計(jì)核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。即如果一般納稅人企業(yè)稅務(wù)核算不合規(guī)，按照企業(yè)適用的增值稅稅率（17%、11%和6%）直接計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納增值稅。
稅負(fù)必增四：應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人資格登記的，未辦理不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人資格登記而未辦理的，應(yīng)當(dāng)按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。
稅負(fù)必增五：未按照規(guī)定開具紅字專用發(fā)票，不得扣減銷項(xiàng)稅額
納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生開票有誤或者銷售折讓、中止、退回等情形的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票；未按照規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，不得按照規(guī)定扣減銷項(xiàng)稅額或者銷售額。
稅負(fù)必增六：匯總開具專用發(fā)票沒有提供清單，不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金
沒有供應(yīng)商開具銷售清單的開具“材料一批”、匯總運(yùn)輸發(fā)票、辦公用品和勞動(dòng)保護(hù)用品的發(fā)票。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于修訂<增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕156號(hào)）第十二條規(guī)定：一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)可匯總開具專用發(fā)票。匯總開具專用發(fā)票的，同時(shí)使用防偽稅控系統(tǒng)開具《銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)清單》，并加蓋財(cái)務(wù)專用章或者發(fā)票專用章。因此，沒有供應(yīng)商開具銷售清單的開具“材料一批”、匯總運(yùn)輸發(fā)票、辦公用品和勞動(dòng)保護(hù)用品的發(fā)票，不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。過法定認(rèn)證期限180天則不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
匯總開具增值稅專用發(fā)票，必須同時(shí)取得防偽稅控系統(tǒng)開具的《銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)清單》，否則不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。例如辦公用品、低耗等，開具“貨物一批”的專票，如果沒有清單，是不可以抵扣的。
稅負(fù)必增七：無法取得專用發(fā)票的成本費(fèi)用支出，不能產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅金
納稅人無法取得增值稅專用發(fā)票的自制內(nèi)部憑證，包括：1.工資： 指企業(yè)管理部門職工的各種工資、獎(jiǎng)金、工資性津貼、補(bǔ)助及其他工資性費(fèi)用。2.職工福利費(fèi)：指按管理部門職工工資總額及福利費(fèi)開支的職工工資總額的14%提取的職工福利費(fèi)。 3.工會(huì)經(jīng)費(fèi)：指按企業(yè)職工工資總額的2%提取并撥交給工會(huì)專門用于工會(huì)活動(dòng)的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)。4.職工教育經(jīng)費(fèi)：指按企業(yè)職工工資總額的1.5%提取的職工教育經(jīng)費(fèi)。住房公積金：指按國(guó)家規(guī)定為管理部門職工提取的住房公積金。而這些成本比重較大，由于無法取得增值稅憑證，不能帶來進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的情況下，未來增值稅稅負(fù)可能有所增加。
稅負(fù)必增八：兼營(yíng)行為未分別核算，從高適用增值稅稅率
增值稅納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。試點(diǎn)納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：1.兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用稅率。2.兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用征收率。3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用稅率。
稅負(fù)必增九：兼營(yíng)免稅減稅項(xiàng)目，未分別核算不得免稅和減稅
納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算的，不得免稅和減稅。因此，會(huì)計(jì)核算不是單純的財(cái)務(wù)問題，也是稅務(wù)管理的一個(gè)組成部分。增值稅全面覆蓋以后，企業(yè)不再需要對(duì)增值稅和營(yíng)業(yè)稅分別核算，但應(yīng)根據(jù)具體經(jīng)營(yíng)內(nèi)容正確選擇稅目和適用稅率，避免增值稅未分別核算稅收風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
稅負(fù)必增十：人力資源密集型企業(yè)，資本有機(jī)構(gòu)成低稅負(fù)必增
資本有機(jī)構(gòu)成低即人力資源密集型企業(yè)稅負(fù)必增。資本有機(jī)構(gòu)成提高意味著對(duì)勞動(dòng)力投入的需求相對(duì)減少，企業(yè)生產(chǎn)資料（不變資本）在企業(yè)資本投入中所占的比例加大。增值稅改革的核心在于抵扣制，隨著“營(yíng)改增”改革的進(jìn)行，試點(diǎn)企業(yè)由營(yíng)業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅人，對(duì)于資本有機(jī)構(gòu)成比較高的企業(yè)而言，企業(yè)生產(chǎn)資料投入比重加大意味著企業(yè)可抵扣的項(xiàng)目增加，企業(yè)增值稅稅負(fù)減輕。相反，資本有機(jī)構(gòu)成比較低的企業(yè)，增值稅稅負(fù)可能會(huì)增加。
稅負(fù)必增十一：原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策幅度大于“營(yíng)改增”稅負(fù)必增
“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)的原有營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策原則上延續(xù)，為保持現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策的連續(xù)性，對(duì)現(xiàn)行部分營(yíng)業(yè)稅免稅政策，在改征增值稅后繼續(xù)予以免征。對(duì)老合同、老項(xiàng)目以及特定行業(yè)采取過渡性措施，對(duì)服務(wù)出口實(shí)行零稅率或免稅政策，國(guó)務(wù)院試點(diǎn)方案明確規(guī)定，原來營(yíng)業(yè)稅所享受的稅收優(yōu)惠政策，改征增值稅之后還將延續(xù)。按照營(yíng)改增相關(guān)具體政策，如果納稅人已經(jīng)按照有關(guān)政策規(guī)定享受了營(yíng)業(yè)稅稅收優(yōu)惠，在剩余稅收優(yōu)惠政策期限內(nèi)，按規(guī)定享受有關(guān)增值稅優(yōu)惠?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)力圖保持現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策的連續(xù)性，試點(diǎn)行業(yè)原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策基本得以繼續(xù)延續(xù)。并根據(jù)增值稅的特點(diǎn)，隨著“營(yíng)改增”的深入而予以調(diào)整，納入改革試點(diǎn)的納稅人繳納的增值稅可按規(guī)定抵扣。為保持現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策連續(xù)性，對(duì)現(xiàn)行部分營(yíng)業(yè)稅免稅政策，在改征增值稅后繼續(xù)予以免征；為保持增值稅抵扣鏈條的完整性，對(duì)現(xiàn)行部分營(yíng)業(yè)稅減免稅收優(yōu)惠，調(diào)整為增值稅即征即退政策；對(duì)稅負(fù)增加較多的部分行業(yè)，給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。營(yíng)改增后，國(guó)家給予試點(diǎn)行業(yè)的原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，但對(duì)于通過改革能夠解決重復(fù)征稅問題的，予以取消。原營(yíng)業(yè)稅差額征收優(yōu)惠幅度更大，相比較而言，增值稅稅率更高，也更難合理規(guī)避。這也是“營(yíng)改增”企業(yè)稅負(fù)增加的原因。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅和增值稅的計(jì)稅依據(jù)不同，因此兩者是不能作簡(jiǎn)單的數(shù)字比較的。
稅負(fù)必增十二：稅收選擇權(quán)利運(yùn)用不當(dāng)，放棄稅收優(yōu)惠政策增加稅負(fù)題
納稅人在依法履行納稅義務(wù)的同時(shí)，可以允許企業(yè)站在自身經(jīng)濟(jì)利益的角度，對(duì)執(zhí)行的稅收政策進(jìn)行多樣化選擇。權(quán)衡納稅人正當(dāng)合法的稅收權(quán)益，從而最大限度地減少稅收超額負(fù)擔(dān)。稅收選擇權(quán)利運(yùn)用不當(dāng)，放棄稅收優(yōu)惠政策將會(huì)增加企業(yè)稅負(fù)。
■選擇權(quán)一：放棄應(yīng)稅行為適用免稅減稅
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十八條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照辦法規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅、減稅。
■選擇權(quán)二：放棄選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十八條規(guī)定，一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人發(fā)生財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。適用可以選擇按簡(jiǎn)易辦法征收的征收范圍這類征收辦法的納稅人在計(jì)算稅款方法上具有選擇權(quán)，納稅人既可以選擇按簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅，也可以按一般計(jì)稅方法計(jì)稅。
■選擇權(quán)三：放棄跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件4：《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》第五條明確，境內(nèi)的單位和個(gè)人銷售適用增值稅零稅率的服務(wù)或無形資產(chǎn)的，可以放棄適用增值稅零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。
■選擇權(quán)四：放棄銷售舊固定資產(chǎn)減稅
《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第90號(hào)）第二條規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，適用簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發(fā)票。納稅人既可以選擇簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅，也可以選擇按照簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發(fā)票。
