減資是指公司根據(jù)需要，依照法定條件和程序，減少公司的資本總額。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況，使各股東按照出資比例或持股比例同步減少出資，即減資后各個(gè)股東的股權(quán)比例或持股比例不發(fā)生變化；也可以是各個(gè)股東改變?cè)鲑Y比例或者持股比例而減少出資，有的股東減少出資，有的股東則不減少出資。此外，減資還可以采取返還出資、免除出資義務(wù)或以賒銷股權(quán)或者股份等方式。
一、減資企業(yè)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表處理
例1：某股份制公司凈資產(chǎn)構(gòu)成為實(shí)收資本500萬元（每股1元），資本公積（股本溢價(jià)）100萬元，未分配利潤(rùn)300萬元，現(xiàn)因?yàn)橘Y產(chǎn)瑕疵需要減資。經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)減少100萬股，公司以現(xiàn)金250萬元回購(gòu)100萬股并注銷。
被減資公司的賬務(wù)處理，首先按減少實(shí)收資本的金額減少實(shí)收資本，減資款超出所減少的實(shí)收資本的差額依次沖減資本公積（資本溢價(jià)）、盈余公積、未分配利潤(rùn)。會(huì)計(jì)處理（單位：萬元）為：
借：股本 100
資本公積 100
未分配利潤(rùn) 50
貸：銀行存款 250
1．除少數(shù)特殊行業(yè)（大多為金融業(yè)）對(duì)企業(yè)注冊(cè)資本有最低限額規(guī)定外，在2014年3月1日?qǐng)?zhí)行修訂后的《公司法》中，已經(jīng)取消了對(duì)于股份有限公司最低注冊(cè)資本500萬元的限制，并不再限制公司設(shè)立時(shí)全體股東（發(fā)起人）的首次出資比例、公司全體股東（發(fā)起人）的貨幣出資金額占注冊(cè)資本的比例，以及公司股東（發(fā)起人）繳足出資的期限。因此例1中減資后的注冊(cè)資本符合新公司法的要求。
2．在減資過程中發(fā)生的各種交易費(fèi)用及其他費(fèi)用的處理原則在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有規(guī)定，筆者建議可以參照企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的各種交易費(fèi)用的處理原則，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)──金融工具列報(bào)》第二十三條的相關(guān)規(guī)定，與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。交易費(fèi)用指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。增量費(fèi)用指企業(yè)不購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。
企業(yè)發(fā)行或取得自身權(quán)益工具時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用（例如登記費(fèi)，承銷費(fèi)，法律、會(huì)計(jì)、評(píng)估及其他專業(yè)服務(wù)費(fèi)用，印刷成本和印花稅等），可直接歸屬于權(quán)益性交易的，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。終止的未完成權(quán)益性交易所發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
因此，對(duì)于減資中涉及的相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)以此方式處理。如例1中減資發(fā)生審計(jì)評(píng)估費(fèi)用2萬元，廣告費(fèi)1萬元。則廣告費(fèi)1萬元需直接計(jì)入當(dāng)期損益，與減資直接相關(guān)的審計(jì)評(píng)估費(fèi)2萬元?jiǎng)t應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減，例1中借方的未分配利潤(rùn)數(shù)字應(yīng)為52萬元。
3．對(duì)在減資過程中發(fā)生的應(yīng)沖減權(quán)益的各種交易費(fèi)用（如審計(jì)評(píng)估費(fèi)用），還需注意如取得的為增值稅專用發(fā)票，則可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。實(shí)務(wù)中很多企業(yè)對(duì)該問題存在疑問?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條中規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；本條第（一）項(xiàng)至第（四）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。因此對(duì)在減資過程中發(fā)生的應(yīng)沖減權(quán)益的各種交易費(fèi)用，如取得增值稅專用發(fā)票，不屬于第十條所列舉不得抵扣的事項(xiàng)，即可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
4．對(duì)現(xiàn)金流量表的處理原則是：
（1）該減資企業(yè)的現(xiàn)金流量中應(yīng)將250萬元作為支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)現(xiàn)金。
（2）該減資企業(yè)母公司個(gè)別報(bào)表──現(xiàn)金流量中應(yīng)將250萬元作為收回投資收到現(xiàn)金。
（3）該減資企業(yè)母公司的合并現(xiàn)金流量中應(yīng)將250萬元作為支付給少數(shù)股東的金額，即作為支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)現(xiàn)金。
5．減資企業(yè)的所有者權(quán)益變動(dòng)表中應(yīng)將250萬元列入所有者投入和減少資本列中其他行。
二、減資企業(yè)的所得稅處理
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)，以下簡(jiǎn)稱34號(hào)公告）規(guī)定，投資企業(yè)撤回投資或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回。相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
例2，A公司2015年以1 000萬元注冊(cè)M公司，占M公司30%股份，2016年1月經(jīng)股東會(huì)決議，同意A公司抽回其投資，A公司分得現(xiàn)金2 500萬元。截止2015年年底，M公司共有未分配利潤(rùn)和盈余公積3 000萬元。
按照A公司注冊(cè)資本比例計(jì)算，A公司應(yīng)該享有900萬元。因此，A公司股權(quán)撤資所得=2500-1 000-900=600（萬元）。
需要說明的是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào),以下簡(jiǎn)稱79號(hào)文）第三條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
34號(hào)公告強(qiáng)調(diào)的是減資過程中留存收益可作為股息所得額應(yīng)屬于特殊情況的稅務(wù)處理原則。而79號(hào)文則是一般情況下的處理原則，即按比例享有的留存收益部分不能減少股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此很多企業(yè)發(fā)生處置股權(quán)業(yè)務(wù)時(shí)多采用先分配留存收益再股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式處理。
此外，類似34號(hào)公告中留存收益可以按投資企業(yè)所占比例作為股息所得的處理方式除了減資業(yè)務(wù)外還有企業(yè)清算業(yè)務(wù)。其具體稅務(wù)處理原則可以參照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）中的相關(guān)規(guī)定。
在實(shí)務(wù)操作中，國(guó)家稅務(wù)總局在2014年新修訂的《企業(yè)所得稅匯算清繳表》第A107011（股息紅利優(yōu)惠明細(xì)表）中專門設(shè)置了“撤回或減少投資確認(rèn)金額”欄目，并在填報(bào)說明中解釋了填寫原則及表內(nèi)、表間關(guān)系等。對(duì)有涉及減資業(yè)務(wù)的企業(yè)可以按照該填報(bào)說明的要求及表中的勾稽關(guān)系進(jìn)行填寫。
三、減資企業(yè)母公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表處理
例3：子公司A的實(shí)收資本1 000萬，資本公積2 000萬，未分配利潤(rùn)2 000萬元，合計(jì)所有者權(quán)益5 000萬。母公司B持股80%，少數(shù)股東合計(jì)持股20%。其中，少數(shù)股東中的一半（即占A股權(quán)10%的股東）按照原出資金額減資。減資后A公司的實(shí)收資本變化為900萬，資本公積2000萬，未分配利潤(rùn)2 000萬元，合計(jì)權(quán)益變?yōu)? 900萬。
減資后母公司B的持股比例變?yōu)?8.89%（800/900），其享有的所有者權(quán)益為4 900×88.89%=4 355.56（萬元）。而B原來占有4 000萬元，等于在所有者權(quán)益中原少數(shù)股東所享有的份額中的355.56萬元讓渡給了大股東B。因此，在B的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)按“權(quán)益性交易”原則處理，將355.56萬元在B的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中增加資本公積（股本溢價(jià)）科目。
該業(yè)務(wù)在合并口徑的報(bào)表處理相當(dāng)于母公司B購(gòu)買子公司A的少數(shù)股東所擁有的子公司股權(quán)。因此，合并報(bào)表的處理原則可以參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)──合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第四十七條的規(guī)定：母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
子公司A的個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理（單位：萬元）：
借： 實(shí)收資本 100
貸：銀行存款 100
母公司B的合并報(bào)表──資產(chǎn)負(fù)債表
借： 實(shí)收資本 900
資本公積 2 000
未分配利潤(rùn) 2 000
貸：少數(shù)股東權(quán)益 544.44
資本公積（股本溢價(jià)） 355.56
長(zhǎng)期股權(quán)投資 4000
上述會(huì)計(jì)分錄中的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額是按照原持股比例采用權(quán)益法計(jì)算后的得出的（長(zhǎng)期股權(quán)投資成本800萬元，權(quán)益法核算3 200萬元，合計(jì)金額4 000萬元）。少數(shù)股東權(quán)益 544.44萬元是根據(jù)減資后少數(shù)股東的持股比例變?yōu)?1.11%（100/900）計(jì)算的，其享有的所有者權(quán)益金額為4900×11.11%= 544.44（萬元）。
該案例中還需要注意以下幾點(diǎn)：
1.資本公積──股本溢價(jià)金額355.56萬元屬于權(quán)益性交易形成，如B公司今后處置A公司則不能轉(zhuǎn)出，該金額應(yīng)永久保留在B公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。B公司編制合并報(bào)表時(shí)需通過利潤(rùn)分配──期初未分配利潤(rùn)科目進(jìn)行勾稽。
2.在B的合并報(bào)表──損益表中應(yīng)區(qū)分減資之前和之后分段計(jì)算少數(shù)股東損益（假如減資導(dǎo)致少數(shù)股權(quán)變化）。
3.在B的合并報(bào)表──現(xiàn)金流量表中應(yīng)將支付給少數(shù)股東減資金額作為支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)現(xiàn)金。
例4：本公司系A(chǔ)公司母公司。A公司原實(shí)收資本為1 000萬元，2014年11月末A公司所有者權(quán)益1 200萬元（資本1 000萬元、盈余公積10萬元，未分配利潤(rùn)190萬元）。2014年12月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬元。2015年1月~8月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為80萬元，9月~12月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為20萬元。本公司原持有A公司70%的股權(quán)（賬面長(zhǎng)期投資為700萬元），其他300萬元股權(quán)系少數(shù)股東持有。
2014年11月30日，A公司減資300萬元，但只是少數(shù)股東單方面減資300萬元。根據(jù)決議和有關(guān)協(xié)議約定，減資時(shí)少數(shù)股東以2014年11月30日凈資產(chǎn)為依據(jù)收回360萬元，另外A公司需按5%的利率支付從2014年12月1日至變更完成日（實(shí)際退款日）止的利息。A公司所有法律變更手續(xù)及款項(xiàng)支付均于2015年8月31日完成，實(shí)際退款373.50（360+13.5）萬元利息（少數(shù)股東出具發(fā)票）。A公司減資時(shí)點(diǎn)為2014年11月30日還是2015年8月31日？在合并報(bào)表中母公司如何處理？
少數(shù)股東的減資日應(yīng)當(dāng)是少數(shù)股東不再享有股東權(quán)利的開始日期。在例4中，如果減資的股東會(huì)決議在2014年11月30日或之前作出，少數(shù)股東自2014年11月30日后不再享有和承擔(dān)A公司的盈利或虧損，其對(duì)A公司只有債權(quán)（收取減資款和約定利息的權(quán)利），則可以認(rèn)為2014年11月30日作為減資日。母公司合并報(bào)表層面體現(xiàn)為收購(gòu)少數(shù)股權(quán)的權(quán)益性交易（因?yàn)樽庸緝糍Y產(chǎn)份額和減資款相同，故調(diào)整資本公積的金額為零）。但后續(xù)合并報(bào)表層面也需要體現(xiàn)出合同約定的利息支出（計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用）。
張松老師：碩士研究生畢業(yè)，CPA、稅務(wù)師、資產(chǎn)評(píng)估師、高會(huì)、北京市高會(huì)評(píng)委、BJCPA協(xié)會(huì)專家型管理人才、北京評(píng)標(biāo)專家、BJCPA協(xié)會(huì)師資專家?guī)斐蓡T、BJCPA協(xié)會(huì)培訓(xùn)網(wǎng)CPA綜合講師、中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校實(shí)務(wù)培訓(xùn)講師、中國(guó)會(huì)計(jì)視野版主、目前兼任多家大中型企業(yè)財(cái)稅顧問及培訓(xùn)講師、分別在《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、《財(cái)會(huì)研究》、《財(cái)會(huì)月刊》、《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》和《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》等報(bào)刊發(fā)表10余篇學(xué)術(shù)文章；同時(shí)參與北注協(xié)CPA考試輔導(dǎo)書的編寫工作。
